合并報表
一、跨國公司合并會計報表的編制目的

　　合并會計報表是指以母公司和子公司組成的企業(yè)集團為會計主體，以母公司和子公司個別會計報表為基礎(chǔ)而編制的綜合反映企業(yè)集團財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的會計報表。當母公司擁有子公司的多數(shù)股權(quán)但不足100%時，在跨國公司內(nèi)部就會出現(xiàn)多數(shù)股權(quán)（取得控制權(quán)的母公司股權(quán)）和少數(shù)股權(quán)（子公司的少數(shù)股權(quán)），需要在合并報表上對其分別進行反映。然而，各國對合并范圍及相關(guān)問題有同的理解，從而形成了三種沒的合并理論。不同的合并理論對合并報表的編制目的有所不同，合并信息的主要服務(wù)對象也有所不同。

　　第一，母公司理論。按照母公司理論，將擁有子公司少數(shù)股權(quán)的股東，看作是公司主體的外界債權(quán)人，合并資產(chǎn)負債表中的股東權(quán)益和合并利潤表中的凈利潤僅指母公司擁有和所得部分。母公司理論以法定控制為基礎(chǔ)，把公司的合并報表看成是母公司報表的擴充和延伸，其編制目的是向母公司的股東提供與其利益相關(guān)的信息。

　　第二，實體理論。按照實體理論，跨國公司把所有的股東同等看待，不論是多數(shù)股權(quán)的股東還是少數(shù)股權(quán)的股東均視為公司的股東，不過分強調(diào)母公司股東的利益。采用這種理論編制合并會計報表的目的是要滿足跨國公司整體生產(chǎn)經(jīng)營活動管理的需要，為集團內(nèi)所有股東提供公司整體的信息。

　　第三，所有權(quán)理論。按照所有權(quán)理論，跨國公司是以投資公司為基礎(chǔ)，連同在經(jīng)營活動和財務(wù)決策中對其他公司具有重大影響的所有權(quán)部分。在這種理論下，既不強調(diào)法定控制，也不強調(diào)經(jīng)濟主體，而是強調(diào)能對經(jīng)營和決策產(chǎn)生重大影響的所有權(quán)。

　　可見，按母公司理論，合并會計報表主要是從母公司股東權(quán)益出發(fā)考慮，為母公司現(xiàn)有和潛在的股東編制的。從目前情況看，母公司理論被普遍接受。美國、英國、日本等國家都運用這一理論編制合并會計報表，《國際會計準則27號一合并財務(wù)和對子公司投資的會計》也基本運用母公司理論。然而，采用母公司理論也存在一定的問題。如：它忽視了除母公司股東之外的所有其他利益當事人；它對同一資產(chǎn)采用了雙重計價標準，對屬于母公司的產(chǎn)權(quán)按購買日的公允市價計算，對少數(shù)股權(quán)則仍按子公司凈資產(chǎn)的帳面價值計算等。實體理論不把少數(shù)股權(quán)看成是公司與外界的經(jīng)濟關(guān)系，合并報表提供的會計信息參完整地反映整個公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果；但對母公司股東來說，按母公司理論編制的合并報表更能滿足他們的需要。所有權(quán)理論可以解決隸屬于兩個或兩個以上跨國公司的子公司的合并報表編制問題，但從實務(wù)來看，該種合并理論一般是與其他合并理論結(jié)合運用的，法國就是同時以母公司理論和所有權(quán)理論為基礎(chǔ)的。

　　二、外幣折算方法的理論分析

　　從20世紀30年代起，對于外幣報表折算，出現(xiàn)了流動與非流動性法、貨幣非貨幣性法、現(xiàn)行匯率法、時態(tài)法。前兩種方法，都是依據(jù)對資產(chǎn)、負債項目的分類來決定選擇何種折算匯率。但是，外幣折算是個計量問題，不是資產(chǎn)或負債的分類問題，這就意味著前兩種折算方法缺乏科學根據(jù)，所以現(xiàn)在已很少被采用了。我國在具體會計準則《外幣折算》（征求意見稿）中采用的是現(xiàn)行匯率法和時態(tài)法，下面對這兩種方法加以分析。

　?。ㄒ唬┈F(xiàn)行匯率法?，F(xiàn)行匯率法假定所有的資產(chǎn)、負債項目都暴露在匯率風險下，都要遭受現(xiàn)行匯率變動的影響，故對所有的資產(chǎn)、負債項目均按編制日的匯率予以折算?，F(xiàn)行匯率法遭到了許多會計界人士的批評。首先，它假定所有的資產(chǎn)、負債項目都暴露在匯率風險下，與子公司存貨、固定資產(chǎn)等的價格在一定程度上隨所在國貨幣的升貶值而變動的經(jīng)濟現(xiàn)象不符；其次，現(xiàn)行匯率法把子公司的資產(chǎn)和負債按當?shù)氐男в脕碛嬃?，與合并會計報表的編制目的相違北，因為依據(jù)母公司理論，考慮的主要是母公司股東的利益；第三，現(xiàn)行匯率法下，對按歷史成本計量的存貨、固定資產(chǎn)等也按編表日的現(xiàn)行匯率折算，違反了傳統(tǒng)的歷史成本模式，改變了折算項目的計量基礎(chǔ)。

　　（二）時態(tài)法。時態(tài)法認為外幣報表折算只是一種計量轉(zhuǎn)換程序，是將國外子公司的外幣報表以母公司的報告貨幣進行重新表述的過程。它不應(yīng)改變折算項目的計量基礎(chǔ)，只能改變其計量單位。為了保持各資產(chǎn)、負債項目的計量基礎(chǔ)，需要分別按其計量日期的匯率折算。

　　時態(tài)法的一個主要特點是與母公司理論下合并報表的編制目的相吻合。時態(tài)法從母公司理論出發(fā)，認為母公司的股東關(guān)心的是那些能為母公司控制的國外子公司資源在母公司國內(nèi)效用的大小，而非在子公司所在國效用的大小，因此，應(yīng)以母公司的報告貨幣作為統(tǒng)一計量單位對國外子公司的外幣報表按其原來的計量屬性進行等額表述。有的會計師對時態(tài)法進行批評指出，利用時態(tài)法對外幣報表進行折算會改變子公司原有的財務(wù)比率，并且在匯率劇烈變動時，將折算差額直接計入損益表，會歪曲子公司的經(jīng)營成果，不利于對其進行業(yè)績評價。但是，從母公司理論的合并報表編制目的來看，這種指責是難以站穩(wěn)腳跟的。因為它關(guān)心的是以母公司所在國貨幣衡量的母公司在子公司的利益，當匯率發(fā)生劇烈變化時，必須客觀反映這部分利益所起的相應(yīng)變化。

　　從實務(wù)上來看，時態(tài)法的采用也給跨國公司帶來了一些負面影響。西方許多跨國公司的高級管、理人員就曾擔心，在浮動匯率體制下，采用時態(tài)法會使跨國公司的報告損益比單純從事國內(nèi)經(jīng)濟活動的公司顯得更加多變，從而影響跨國公司上市股票的價格。因此，只要現(xiàn)行的歷史成本會計模式不發(fā)生改變，時態(tài)法的這種“不良”經(jīng)濟后果就可能影響其理論上的完美性，美元、英鎊在歷史上貶值時，一些跨國公司的收益嚴重受到影響印證了這一點。

　　三、時態(tài)法在我國跨公司中的應(yīng)用

　　根據(jù)目前我國的實際情況，筆者認為時態(tài)法應(yīng)當成為我國目前跨國公司進行外幣報表折算的最佳方法，分析如下：

　　（一）目前，我國的跨國公司主要以國有大型企業(yè)為核心，其基礎(chǔ)是公有制，國家是其最大的股東，國有企業(yè)（或國家投資公司）是這些跨國公司的母公司。為反映和維護國家在跨國公司中的權(quán)益和地位，提供有助于對跨國公司在投資方向及投資規(guī)模方面進行宏觀控制的會計信息，就需要以母公司理論為主要依據(jù)。采用母公司理論，不但在國際上具有通用性，也適合我國跨國公司以公有制為主體的現(xiàn)狀。既然我國跨國公司在編制合并報表時采用的母公司理論，為適應(yīng)母公司理論合并報表的編制目的，需要選擇時態(tài)法。

　?。ǘ╇S著改革開放向縱深發(fā)展，我國已經(jīng)涌現(xiàn)出一批嶄露頭角的跨國公司，在國內(nèi)外有一定的知名度。這些跨國公司國外子公司的經(jīng)濟活動大都是銷售母公司的出口商品、匯回貨款并向母公司分利。其功能貨幣是母公司所有國即我國的貨幣。有關(guān)匯率一旦發(fā)生變動，就會直接影響母公司在子公司中利益的變化，需要選用時態(tài)法進行外幣報表的折算。

　　（三）我國的人民幣匯率制度目前實行的是有管理的浮動匯率制度，國家對匯率的管制作用仍然較強，劇烈變化的可能性較小，這樣在實務(wù)中給時態(tài)法的應(yīng)用添加了一個強有力的保證。多年來我國發(fā)展穩(wěn)步上升，金融管理秩序穩(wěn)定，國家外匯儲備雄厚，在東南亞金融危機中，人民幣一直堅持不貶值，這都使我們充分相信，我國的人民幣匯率不會發(fā)生劇烈波動。因此，我國的跨國公司采用時態(tài)法，不必擔心公司報告損益會由于匯率變動造成重大影響。

　?。ㄋ模┰诤喜媹蟊碇?，有關(guān)子公司的外幣業(yè)務(wù)、交易、是遵循時態(tài)原則進行確認和計量的，為了保持一致，折算匯率的選擇也應(yīng)對外幣交易發(fā)生時不同項目的計量屬性為依據(jù)，即采用時態(tài)法。這樣才能真實地反映母公司所享有子公司權(quán)益的價值，更好地達到合并會計報表編制的目的。

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