生產(chǎn)循環(huán)審計(jì)
第十二章　生產(chǎn)循環(huán)審計(jì)
第一節(jié)　生產(chǎn)循環(huán)的特性
　　生產(chǎn)循環(huán)涉及的憑證和記錄與主要業(yè)務(wù)活動(dòng)如下：
主要業(yè)務(wù)活動(dòng) 相關(guān)部門 相關(guān)憑證和記錄
（1）計(jì)劃和安排生產(chǎn) 生產(chǎn)計(jì)劃部門 生產(chǎn)通知單
（2）發(fā)出原材料 倉庫部門 領(lǐng)料單
（3）生產(chǎn)產(chǎn)品 生產(chǎn)部門 生產(chǎn)通知單、產(chǎn)量與工時(shí)記錄
（4）核算產(chǎn)品成本 會(huì)計(jì)部門 生產(chǎn)過程和成本核算過程中的各種記錄
（5）儲(chǔ)存產(chǎn)成品 倉庫部門 入庫單
（6）發(fā)出產(chǎn)成品 發(fā)運(yùn)部門 發(fā)運(yùn)通知單、出庫單

　　第二節(jié)　內(nèi)部控制測試和交易的實(shí)質(zhì)性測試
　　一、生產(chǎn)循環(huán)內(nèi)部控制及測試概述
　　存貨的內(nèi)部控制（見購貨與付款循環(huán)審計(jì)）
　　
　　二、生產(chǎn)循環(huán)內(nèi)部控制及測試
　　1．成本會(huì)計(jì)制度的測試
　?。?）直接材料成本測試
　?。?）直接人工成本測試
　?。?）制造費(fèi)用的測試
　　（4）生產(chǎn)成本在當(dāng)期完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間分配的測試
　　2．工薪內(nèi)部控制的測試
　　三、交易的實(shí)質(zhì)性測試
　　該循環(huán)有關(guān)交易實(shí)質(zhì)性測試的重點(diǎn)是有關(guān)成本的測試、分析性復(fù)核的運(yùn)用、存貨的監(jiān)盤以及存貨計(jì)價(jià)的測試。
　　
　　第三節(jié)　存貨成本審計(jì)
　　考生應(yīng)一般了解存貨成本審計(jì)的主要內(nèi)容，如直接材料成本的審計(jì)、直接人工成本的審計(jì)、制造費(fèi)用的審計(jì)和主營業(yè)務(wù)成本的審計(jì)。

　　第四節(jié)　分析性復(fù)核
　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在生產(chǎn)循環(huán)審計(jì)過程中往往需要大量運(yùn)用分析性復(fù)核來獲取審計(jì)證據(jù)，并協(xié)助形成恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)論。
　　
　　一、簡單比較法
　　對(duì)生產(chǎn)循環(huán)的相關(guān)項(xiàng)目運(yùn)用簡單比較法進(jìn)行分析性復(fù)核，主要是判斷其總體合理性、確定審計(jì)的重點(diǎn)。
　　二、比率分析法
公式 存貨周期率＝（銷售成本/平均存貨）×100% 毛利率＝[（銷售收入－銷售成本）/銷售收入]×100%
含義 用以衡量銷售能力和存貨是否積壓的指標(biāo)。 反映盈利能力的主要指標(biāo)，衡量成本控制及銷售價(jià)格的變化。
指標(biāo)波動(dòng)分析 ①有意或無意地減少存貨儲(chǔ)備；
②存貨管理或控制程序發(fā)生變動(dòng)；
③存貨成本項(xiàng)目發(fā)生變動(dòng)；
④存貨核算方法發(fā)生變動(dòng)；
⑤存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提基礎(chǔ)或沖銷政 　策發(fā)生變動(dòng)；
⑥銷售額發(fā)生大幅度變動(dòng)。 （1）銷售價(jià)格發(fā)生變動(dòng)；
（2）銷售產(chǎn)品總體結(jié)構(gòu)發(fā)生變　　 動(dòng)；
（3）單位產(chǎn)品成本發(fā)生變動(dòng)；
（4）固定制造費(fèi)用比重較大時(shí)　　 銷售數(shù)量發(fā)生變動(dòng)。
　　這里應(yīng)該掌握在生產(chǎn)循環(huán)的分析性復(fù)核中運(yùn)用簡單比較法進(jìn)行各期、各年內(nèi)直接材料、直接人工、制造費(fèi)用、生產(chǎn)成本、主營業(yè)務(wù)成本等項(xiàng)目金額進(jìn)行合理性評(píng)價(jià)；編制分析費(fèi)用項(xiàng)目分析表；計(jì)算分析存貨周轉(zhuǎn)率和毛利率，并就其產(chǎn)生波動(dòng)的原因進(jìn)行分析。

　　第五節(jié)　存貨監(jiān)盤
　　本節(jié)的內(nèi)容可以說是本書變動(dòng)最大的地方，無論是從整體框架上還是從細(xì)節(jié)描述上都作了巨大修改，本節(jié)因?yàn)槭窃凇丢?dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第26號(hào)——存貨監(jiān)盤》基礎(chǔ)上編寫的，因此更突出了對(duì)存貨監(jiān)盤實(shí)務(wù)的指導(dǎo)作用，可以說徹底摒棄了原教材的相關(guān)內(nèi)容安排，但這并不是說原教材內(nèi)容的不正確。建議參照《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第26號(hào)——存貨監(jiān)盤》原文復(fù)習(xí)，
　　一、存貨監(jiān)盤的定義和作用
　　存貨監(jiān)盤，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師現(xiàn)場監(jiān)督被審計(jì)單位存貨的盤點(diǎn)，并進(jìn)行適當(dāng)?shù)某椴椤４尕洷O(jiān)盤有兩層含義，一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師現(xiàn)場監(jiān)督被審計(jì)單位存貨的盤點(diǎn)，二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)需要進(jìn)行適當(dāng)?shù)某椴椤?
　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)存貨審計(jì)的目標(biāo)是獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以便確證被審計(jì)單位管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的有關(guān)認(rèn)定。與存在、完整性和所有權(quán)相關(guān)的審計(jì)目標(biāo)是獲取證據(jù)于確證被審計(jì)單位記錄的所有存貨確實(shí)存在，并屬于被審計(jì)單位的合法財(cái)產(chǎn)，同時(shí)也已經(jīng)反映了被審計(jì)單位擁有的全部存貨。存貨監(jiān)盤作為一項(xiàng)核心的審計(jì)程序，通常可同時(shí)實(shí)現(xiàn)上述多項(xiàng)審計(jì)目標(biāo)。
　　二、存貨監(jiān)盤計(jì)劃
　　（一）制定存貨監(jiān)盤計(jì)劃的基本要求
　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)被審計(jì)單位存貨的特點(diǎn)、盤存制度和存貨內(nèi)部控制的有效性等情況，在評(píng)價(jià)被審計(jì)單位存貨盤點(diǎn)計(jì)劃的基礎(chǔ)上，編制存貨監(jiān)盤計(jì)劃，對(duì)存貨監(jiān)盤作出合理安排。
　?。ǘ┲贫ù尕洷O(jiān)盤計(jì)劃應(yīng)實(shí)施的工作
　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在編制存貨監(jiān)盤計(jì)劃時(shí)，應(yīng)當(dāng)實(shí)施的工作和應(yīng)考慮事項(xiàng)：
　　1．了解存貨的內(nèi)容、性質(zhì)、各存貨項(xiàng)目的重要程度及存放場所
　　2．了解存貨會(huì)計(jì)系統(tǒng)及其他相關(guān)的內(nèi)部控制
　　3．評(píng)價(jià)與存貨相關(guān)的固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)及重要性
　　4．查閱以前年度的存貨監(jiān)盤工作底稿
　　5．考慮實(shí)地察看存貨的存放場所，特別是金額較大或性質(zhì)特殊的存貨
　　6．考慮是否需要利用專家的工作或其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作
　　7．復(fù)核或管理當(dāng)局討論其存貨盤點(diǎn)計(jì)劃
　　三、存貨監(jiān)盤程序
　?。ㄒ唬┯^察程序
　　在被審計(jì)單位盤點(diǎn)存貨前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)觀察盤點(diǎn)現(xiàn)場，確定應(yīng)納入盤點(diǎn)范圍的存貨是否已適當(dāng)整理和排列，并附有盤點(diǎn)標(biāo)識(shí)，防止遺漏或重復(fù)盤點(diǎn)。對(duì)未納入盤點(diǎn)范圍的存貨，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)查明未納入的原因。
　　在被審計(jì)單位盤點(diǎn)存貨過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)觀察盤點(diǎn)計(jì)劃是否得到貫徹執(zhí)行，盤點(diǎn)結(jié)果是否準(zhǔn)確記錄。
　?。ǘ┏椴槌绦?
　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)進(jìn)行適當(dāng)抽查，將抽查結(jié)果與被審計(jì)單位盤點(diǎn)記錄相核對(duì)，并形成相應(yīng)記錄。抽查的目的既可以是為了確證被審計(jì)單位的盤點(diǎn)計(jì)劃得到適當(dāng)?shù)膱?zhí)行（控制測試），也可以是為了證實(shí)被審計(jì)單位的存貨實(shí)物總額（實(shí)質(zhì)性測試）。
　　抽查的范圍通常包括所有盤點(diǎn)工作小組的盤點(diǎn)內(nèi)容以及難以盤點(diǎn)或隱蔽性較強(qiáng)的存貨。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的有關(guān)程序不滿意，或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能觀察到相當(dāng)比重的存貨盤點(diǎn)項(xiàng)目，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施實(shí)質(zhì)性盤點(diǎn)程序。需要特別說明的是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)盡可能地避免被審計(jì)單位了解自己將抽取測試的存貨項(xiàng)目。
　　在抽查時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從存貨盤點(diǎn)記錄中選取項(xiàng)目追查至存貨實(shí)物，以測試盤點(diǎn)記錄的準(zhǔn)確性；注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)從存貨實(shí)物中選取項(xiàng)目追查至存貨盤點(diǎn)記錄，以測試存貨盤點(diǎn)記錄的完整性。
　　（三）需要特別關(guān)注的情況
　　1．關(guān)注存貨的移動(dòng)情況，防止遺漏或重復(fù)盤點(diǎn)。
　　2．關(guān)注存貨的狀況，觀察被審計(jì)單位是否已經(jīng)恰當(dāng)?shù)貐^(qū)分所有毀損、陳舊、過時(shí)及殘次的存貨。
　　3．獲取盤點(diǎn)日前后存貨收發(fā)及移動(dòng)的憑證，檢查庫存記錄與會(huì)計(jì)記錄期末截止是否正確。
　　4．在存貨監(jiān)盤過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取存貨驗(yàn)收入庫、裝運(yùn)出庫以及內(nèi)部轉(zhuǎn)移截止等信息，以便將來追查至被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)記錄。
　　（四）存貨監(jiān)盤結(jié)束時(shí)的工作
　　在被審計(jì)單位存貨盤點(diǎn)結(jié)束前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)：
　?。?）再次觀察盤點(diǎn)現(xiàn)場，以確定所有應(yīng)納入盤點(diǎn)范圍的存貨是否均已盤點(diǎn)；
　?。?）取得并檢查已填用、作廢及未使用盤點(diǎn)表單的號(hào)碼記錄，確定其是否連續(xù)編號(hào)，查明已發(fā)放的表單是否均已收回，并與存貨盤點(diǎn)的匯總記錄進(jìn)行核對(duì)。
　?。?）如果存貨盤點(diǎn)日不是資產(chǎn)負(fù)債表日，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，確定盤點(diǎn)日與資產(chǎn)負(fù)債表日之間存貨的變動(dòng)是否已作正確的記錄。
　　在永續(xù)盤存制下，如果永續(xù)盤存記錄與存貨盤點(diǎn)結(jié)果之間出現(xiàn)重大差異，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施追加審計(jì)程序，查明原因，并檢查永續(xù)盤存記錄是否已作適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。
　　四、特殊情況的處理
　?。ㄒ唬┯捎诖尕浀男再|(zhì)和位置而無法實(shí)施監(jiān)盤程序
　　如果由于被審計(jì)單位存貨的性質(zhì)或位置等原因?qū)е聼o法實(shí)施存貨監(jiān)盤，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮能否實(shí)施替代審計(jì)程序，獲取有關(guān)期末存貨數(shù)量和狀況的充分，適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的替代審計(jì)程序主要包括：（1）檢查進(jìn)貨交易憑證或生產(chǎn)記錄以及其他相關(guān)資料；（2）檢查資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的銷貨交易憑證；（3）向顧客或供應(yīng)商函證。
　?。ǘ┮虿豢深A(yù)見的因素導(dǎo)致無法在預(yù)定日期實(shí)施存貨監(jiān)盤或接受委托時(shí)被審計(jì)單位的期末存貨盤點(diǎn)已經(jīng)完成
　　（三）委托其他單位保管或已經(jīng)質(zhì)押的存貨
　　對(duì)被審計(jì)單位委托其他單位保管的或已作質(zhì)押的存貨，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向保管人或債權(quán)人函證。
　?。ㄋ模┦状谓邮芪械那闆r
　　當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師首次接受委托未能對(duì)上期期末存貨實(shí)施監(jiān)盤，且該存貨對(duì)本期會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大影響時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施以下一項(xiàng)或多項(xiàng)審計(jì)程序，以獲取有關(guān)本期期初存貨余額的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
　　1．查閱前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作底稿
　　2．審閱上期存貨盤點(diǎn)記錄及文件
　　3．抽查上期存貨交易記錄
　　4．運(yùn)用毛利百分比法等進(jìn)行分析

　　第六節(jié)　存貨計(jì)價(jià)審計(jì)和截止審計(jì)
　　一、存貨計(jì)價(jià)審計(jì)
　　上述監(jiān)盤程序只能對(duì)存貨的結(jié)存數(shù)量予以確認(rèn)。為驗(yàn)證會(huì)計(jì)報(bào)表上存貨余額的真實(shí)性，還必須對(duì)存貨計(jì)價(jià)進(jìn)行審計(jì)。有關(guān)存貨的計(jì)價(jià)也是歷年考試的重點(diǎn)，主要以客觀題為主。
　　樣本的選擇：選樣時(shí)應(yīng)著重結(jié)存余額較大、且價(jià)格變化較頻繁的項(xiàng)目
　　① 應(yīng)從已盤點(diǎn)的且單價(jià)和總金額已經(jīng)記入存貨匯總表的結(jié)存存貨中選擇；
　?、?考慮所選樣本的代表性；
　?、?抽樣方法一般采用分層抽樣法；
　?、?抽樣規(guī)模應(yīng)足以推斷總體的情況。
　　計(jì)價(jià)方法的確認(rèn)：
　?、倭私馄髽I(yè)存貨的計(jì)價(jià)方法；
　?、陉P(guān)注被審計(jì)單位所選計(jì)價(jià)方法的合理性與一致性。
　　計(jì)價(jià)審計(jì)：
　　一是對(duì)存貨價(jià)格的組成內(nèi)容予以審核；
　　二是按照所了解的計(jì)價(jià)方法對(duì)所選擇的存貨樣本進(jìn)行計(jì)價(jià)審計(jì)。
　　如果企業(yè)對(duì)期末存貨采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低的方法計(jì)價(jià)，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)充分關(guān)注企業(yè)對(duì)存貨可變現(xiàn)凈值的確定。
　　二、存貨截止審計(jì)
　?。?）存貨截止審計(jì)　檢查截止到12月31日，所購入并已包括在12月31日存貨盤點(diǎn)范圍內(nèi)的存貨。在會(huì)計(jì)上，存貨及其對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)科目是否一并記入當(dāng)年會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)。
　?。?）存貨正確截止的關(guān)鍵　存貨實(shí)物納入盤點(diǎn)范圍的時(shí)間與存貨引起的借貸雙方會(huì)計(jì)科目的入賬時(shí)間都處于同一會(huì)計(jì)期間。
　?、儇浀娇钗锤丁∪绻?dāng)年12月31日購入貨物，并已包括在當(dāng)年12月31日的實(shí)物盤點(diǎn)范圍內(nèi)，而購貨發(fā)票于次年1月2日才收到，并已記入次年1月份賬內(nèi)，當(dāng)年12月份賬上并無進(jìn)貨和對(duì)應(yīng)的負(fù)債記錄，這就少計(jì)了存貨和應(yīng)付賬款。
　?、诳罡敦浳吹健∪绻诋?dāng)年12月31日就收到一張購貨發(fā)票，并記入當(dāng)年12月份賬內(nèi)，而這張發(fā)票所對(duì)應(yīng)的存貨實(shí)物卻在次年1月2日才收到，未包括在當(dāng)年年底的盤點(diǎn)范圍內(nèi)，如果采用實(shí)地盤存制的話，這樣就有可能當(dāng)期銷貨成本，虛減本年的利潤。
　?。?）存貨截止審計(jì)的主要方法
　?、儇浛顑汕濉〕椴榇尕洷P點(diǎn)日前后的購貨發(fā)票與驗(yàn)收?qǐng)?bào)告（或入庫單），檔案中的每張發(fā)票均附有驗(yàn)收?qǐng)?bào)告（或入庫單），12月底入賬的發(fā)票如果附有12月31日或之前日期的驗(yàn)收?qǐng)?bào)告（或入庫單），則貨物肯定已經(jīng)入庫，并包括在本年的實(shí)地盤點(diǎn)存貨范圍內(nèi)；
　　②款付貨未到　如果驗(yàn)收?qǐng)?bào)告日期為1月份的日期，則貨物不會(huì)列入年底實(shí)地盤點(diǎn)的存貨中；
　?、圬浀娇钗锤丁∪绻麅H有驗(yàn)收?qǐng)?bào)告（或入庫單）而并無購貨發(fā)票，則應(yīng)認(rèn)真審核每一驗(yàn)收?qǐng)?bào)告單上面是否加蓋暫估入庫印章，并以暫估價(jià)記入當(dāng)年存貨賬內(nèi)，待次年年初以紅字沖銷。
　?。?）存貨截止審計(jì)的另一種方法
　　審閱驗(yàn)的部門的業(yè)務(wù)記錄，凡是接近年底（包括次年年初）購入的貨物，必須查明相對(duì)應(yīng)的購貨發(fā)票是否同期入賬，對(duì)于未收到購貨發(fā)票的入庫存貨，是否將入庫單分開存放并暫估入賬。
　　注意：在確定截止審樣本時(shí)，一般以截止日為界限，分別向前倒推或向后順推若干日，按順序選取較大金額購貨業(yè)務(wù)的發(fā)票或驗(yàn)收?qǐng)?bào)告作審計(jì)樣本。截止審計(jì)完成后，對(duì)于發(fā)現(xiàn)的截止錯(cuò)誤，應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位做必要的賬務(wù)調(diào)整。
　　
　　第七節(jié)　應(yīng)付工資審計(jì)

　　第八節(jié)　其他相關(guān)賬戶審計(jì)
　　
　　歷年考題評(píng)析
　　單項(xiàng)選擇題：
　　1．（2003年試題）在對(duì)K公司2002年度會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)，A注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)生產(chǎn)循環(huán)的審計(jì)。在審計(jì)過程中遇到以下問題，請(qǐng)代為做出正確的專業(yè)判斷。
　　（1）在實(shí)施分析性復(fù)核和其他相關(guān)審計(jì)程序后，注意到K公司存在以下對(duì)本期生產(chǎn)成本產(chǎn)生重大影響的事項(xiàng)，其中會(huì)計(jì)處理錯(cuò)誤的是（　）。
　　A．固定資產(chǎn)大修理費(fèi)用的核算由原采用預(yù)提方式改為發(fā)生時(shí)一次性計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，未進(jìn)行追溯調(diào)整。本期發(fā)生的大修理費(fèi)用沖減預(yù)提費(fèi)用余額后計(jì)入本期費(fèi)用
　　B．根據(jù)有關(guān)規(guī)定不再按工資總額14%計(jì)提福利費(fèi)，未進(jìn)行追溯調(diào)整。本期發(fā)生的福利費(fèi)沖減應(yīng)付福利費(fèi)余額后計(jì)入本期費(fèi)用
　　C．由于執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—固定資產(chǎn)》，將與生產(chǎn)線相關(guān)的主要備件按規(guī)定確認(rèn)為固定資產(chǎn)，計(jì)提折舊，并進(jìn)行追溯調(diào)整
　　D．因上年度業(yè)績考核工作推遲，將本年度發(fā)放給生產(chǎn)工人的上年度獎(jiǎng)金計(jì)入本期直接人工成本
　　【答案】D
　　【解析】選項(xiàng)D的會(huì)計(jì)處理違背權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，應(yīng)直接調(diào)整上年度成本。
　?。?）K公司實(shí)行實(shí)地盤存制。在復(fù)核2003年1月2日對(duì)K公司的存貨監(jiān)盤備忘及相關(guān)審計(jì)工作底稿時(shí)，注意到以下情況，其中做法正確的是（?。?
　　A．監(jiān)盤前將抽盤范圍告知K公司，以便其做好相關(guān)準(zhǔn)備
　　B．索取全部盤點(diǎn)表并按編號(hào)順序匯總后，進(jìn)行帳帳、帳實(shí)核對(duì)
　　C．抽盤后將抽盤記錄交予K公司，要求K公司據(jù)以修正盤點(diǎn)表
　　D．未能監(jiān)盤期初存貨，根據(jù)期末監(jiān)盤結(jié)果倒推存貨期初余額，并予以確認(rèn)
　　【答案】B
　　【解析】監(jiān)盤的范圍要告知被審計(jì)單位，但抽盤的范圍不能告知；抽盤記錄屬于審計(jì)工作底稿，不應(yīng)交給被審計(jì)單位；期初存貨未能監(jiān)盤時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)通過檢查上期交易、復(fù)核上期盤點(diǎn)記錄、運(yùn)用分析性復(fù)核的方法對(duì)期初余額的確認(rèn)。
　?。?）在對(duì)存貨減值準(zhǔn)備進(jìn)行審計(jì)時(shí)，發(fā)現(xiàn)K公司存在以下事項(xiàng)，其中正確的是
（?。?
　　A．甲材料資產(chǎn)負(fù)債表日的帳面成本高于市場價(jià)格，按二者的差額計(jì)提減值準(zhǔn)備
　　B．乙材料在資產(chǎn)負(fù)債表日已發(fā)生貶值，但因期后以高于帳面成本的價(jià)格出售給關(guān)聯(lián)方，未計(jì)提減值準(zhǔn)備
　　C．丙材料在資產(chǎn)負(fù)債表日已發(fā)生貶值，但因期后市場價(jià)格有所回升，未計(jì)提減值準(zhǔn)備
　　D．丁材料在資產(chǎn)負(fù)債表日已發(fā)生毀損，直接將其計(jì)入當(dāng)期損益，未計(jì)提減值準(zhǔn)備
　　【答案】D
　　【解析】當(dāng)存貨價(jià)值發(fā)生貶值時(shí)，應(yīng)按賬面價(jià)值與可變現(xiàn)凈值計(jì)提減值準(zhǔn)備，所以A不對(duì)；對(duì)B來說，盡管期后以高于賬面價(jià)值出售，但在資產(chǎn)負(fù)債表日已發(fā)生貶值，就應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，出售時(shí)再轉(zhuǎn)銷；C同樣和B一樣，應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備；材料發(fā)生毀損后，基本沒有了使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值，就應(yīng)當(dāng)作為待處理財(cái)產(chǎn)損溢，計(jì)入當(dāng)期損益。所以D正確。
　　綜合題：
　　1．（2002年試題）ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所的A和B注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)審計(jì)甲公司2001年度會(huì)計(jì)報(bào)表。2001年11月，A和B注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)甲公司的內(nèi)部控制進(jìn)行了初步了解和測試。
　　通過對(duì)甲公司內(nèi)部控制的了解，A和B注冊(cè)會(huì)計(jì)師注意到下列情況：
　?。?）甲公司主要生產(chǎn)和銷售電視機(jī)；
　?。?）甲公司生產(chǎn)的電視機(jī)全部發(fā)往各地辦事處和境外銷售分公司銷售。辦事處除自行銷售外，還將一部分電視機(jī)寄銷在各商場。各月初，辦事處將上月的收、發(fā)、存的數(shù)量匯總后報(bào)甲公司財(cái)務(wù)部門和銷售部門，財(cái)務(wù)部門作相應(yīng)會(huì)計(jì)處理；甲公司生產(chǎn)的電視機(jī)約有30％出口，出口的電視機(jī)先發(fā)往境外銷售分公司，再分銷到世界各地。境外銷售分公司歷年未經(jīng)審計(jì)，2001年度也計(jì)劃不安排審計(jì)；
　?。?）鑒于各年年末均處于電視機(jī)銷售旺季，為保證各辦事處和境外銷售分公司貨源，甲公司本部倉庫在各年年末不保留產(chǎn)成品。
　　通過對(duì)甲公司內(nèi)部控制的測試，A和B注冊(cè)會(huì)計(jì)師注意到，除下列情況表明存貨相關(guān)內(nèi)部控制可能存在缺陷外，其他內(nèi)部控制均健全、有效：
　?。?）甲公司在以前年度未對(duì)存貨實(shí)施盤點(diǎn)，但有完整的存貨會(huì)計(jì)記錄和倉庫記錄；
　?。?）甲公司發(fā)出電視機(jī)時(shí)未全部按順序記錄；
　?。?）甲公司生產(chǎn)電視機(jī)所需的零星C材料由XYZ公司代管，但甲公司未對(duì)C材料的變動(dòng)進(jìn)行會(huì)計(jì)記錄；
　?。?）甲公司每年12月25日后發(fā)出的存貨在倉庫的明細(xì)賬上記錄，但未在財(cái)務(wù)部門的會(huì)計(jì)賬上反映；
　?。?）甲公司發(fā)出材料存在不按既定計(jì)價(jià)方法核算的現(xiàn)象；
　?。?）甲公司財(cái)務(wù)部門會(huì)計(jì)記錄和倉庫明細(xì)賬均反映了代XYZ公司保管的E材料。
　　2001年12月27日，甲公司編制了存貨盤點(diǎn)計(jì)劃，并與A和B注冊(cè)會(huì)計(jì)師討論。 存貨盤點(diǎn)計(jì)劃的部分內(nèi)容如下：
　　（1）甲公司本部的存貨由采購、生產(chǎn)、銷售、倉庫和財(cái)務(wù)等部門相關(guān)人員組成的盤點(diǎn)小組，在2001年12月31日進(jìn)行盤點(diǎn)。辦事處及境外存貨的盤點(diǎn)分別由各辦事處和境外銷售分公司負(fù)責(zé)，在12月31日前后進(jìn)行，盤點(diǎn)結(jié)束后分別將盤點(diǎn)資料報(bào)送財(cái)務(wù)部門和倉庫部門；
　　（2）限于人力，在各商場寄銷的電視機(jī)以各辦事處的賬面記錄為準(zhǔn)，不進(jìn)行盤點(diǎn)；
　?。?）由于年底前后是銷售旺季，在2001年12月31日，生產(chǎn)34.急懲恫實(shí)緄納卟煌２?，矒粹除夺j夥⒊?4.急懲恫實(shí)韁猓輝俁醞夥⒊銎淥婊酰?
　?。?）各盤點(diǎn)單位按存貨類別和相關(guān)明細(xì)記錄填寫盤點(diǎn)清單、擺放存貨，并填寫連續(xù)編號(hào)的盤點(diǎn)標(biāo)簽；
　　（5）由于XYZ公司寄存的E材料與公司自身的E材料并無區(qū)別，故未單獨(dú)擺放。E材料的庫存數(shù)以盤點(diǎn)數(shù)扣除XYZ公司寄存E材料的賬面數(shù)確定；由XYZ公司代管的C材料不安排盤點(diǎn)，庫存數(shù)直接根據(jù)XYZ公司的記錄確定；
　?。?）廢品與毀損晶不進(jìn)行盤點(diǎn)，以財(cái)務(wù)部門和倉庫部門的賬面記錄為準(zhǔn)。
　　根據(jù)甲公司存貨的內(nèi)部控制情況和盤點(diǎn)計(jì)劃，A和B注冊(cè)會(huì)計(jì)師決定實(shí)施的監(jiān)盤計(jì)劃部分內(nèi)容如下：
　?。?）隨機(jī)選擇1／3的辦事處進(jìn)行存貨監(jiān)盤，其余直接審閱其盤點(diǎn)記錄及賬面記錄；
　?。?）對(duì)在各商場寄銷的電視機(jī)以經(jīng)審閱的辦事處的賬面記錄為準(zhǔn)；
　?。?）對(duì)境外銷售分公司的存貨不進(jìn)行監(jiān)盤，直接審閱其盤點(diǎn)記錄及賬面記錄；
　?。?）對(duì)XYZ公司代管的C材料，采取向XYZ公司函證的方式確認(rèn)；
　　（5）在甲公司盤點(diǎn)后，審計(jì)人員按存貨期末余額的5％復(fù)盤。若復(fù)盤結(jié)果表明誤差低于2％的，則不要求甲公司重新盤點(diǎn)；
　?。?）審計(jì)人員在復(fù)盤結(jié)束后，與公司盤點(diǎn)人員分別在盤點(diǎn)清單上簽字，并視情況考慮是否索取盤點(diǎn)前的最后一張驗(yàn)收?qǐng)?bào)告單（或入庫單）和最后一張貨運(yùn)單（或出庫單）。
　　在對(duì)甲公司內(nèi)部控制了解和測試的基礎(chǔ)上，A和B注冊(cè)會(huì)計(jì)師于2002年初編制了總體審計(jì)計(jì)劃，確定會(huì)計(jì)報(bào)表層次的重要性水平為資產(chǎn)總額的1％，并將其分配至各資產(chǎn)項(xiàng)目，如下表所示（貨幣單位為人民幣萬元）：
項(xiàng)　目 年末數(shù)（未經(jīng)審計(jì)） 分配比例 重要性水平
貨幣資金 7000 1％ 70
存貨 62000 1％ 620
　其中：原材料 1000
　　　　在產(chǎn)品 12000
　　　　產(chǎn)成品 49000
固定資產(chǎn) 40000 1％ 400
在建工程 31000 1％ 310
資產(chǎn)總計(jì) 140000 l％ 1400
　　要求：
　　（1）A和B注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過內(nèi)部控制測試所注意到的各種情況是否實(shí)際構(gòu)成存貨內(nèi)部控制缺陷？并簡要說明理由（請(qǐng)?jiān)诖痤}卷給定的表格中解答）。
　?。?）對(duì)于上述情況中確實(shí)存在內(nèi)部控制缺陷的，為了證實(shí)其可能導(dǎo)致的會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)誤，請(qǐng)代A和B注冊(cè)會(huì)計(jì)師分別確定一項(xiàng)最主要的實(shí)質(zhì)性測試程序，并分別說明實(shí)施各項(xiàng)程序能夠?qū)崿F(xiàn)的審計(jì)目標(biāo)（請(qǐng)?jiān)诖痤}卷給定的表格中解答）。
　?。?）甲公司編制的上述盤點(diǎn)計(jì)劃的相關(guān)內(nèi)容有無不妥當(dāng)之處？若有，請(qǐng)予以更正？
　?。?）A和B注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制的上述監(jiān)盤計(jì)劃的相關(guān)內(nèi)容有無不妥當(dāng)之處？若有，請(qǐng)予以更正？
　?。?）請(qǐng)?jiān)u價(jià)A和B注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目層次重要性水平的分配是否恰當(dāng)。
　?。?）如果A和B注冊(cè)會(huì)計(jì)師以甲公司境外銷售分公司的存貨未經(jīng)實(shí)地監(jiān)盤為由，
　　決定對(duì)甲公司2001年度會(huì)計(jì)報(bào)表出具拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告，請(qǐng)判斷是否妥當(dāng)，并簡要說明理由。
　　【答案】
　?。?）：
情況
序號(hào) 是否構(gòu)成缺陷 理　　　由
（1） 是 因?yàn)榇尕洸贿M(jìn)行實(shí)地盤點(diǎn)，無法反映存貨賬實(shí)差異，因此，按照會(huì)計(jì)制度相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)對(duì)存貨定期盤點(diǎn)
（2） 是 在某些產(chǎn)成品發(fā)出計(jì)價(jià)方法下，發(fā)出產(chǎn)成品不按順序記錄，可能影響主營業(yè)務(wù)成本和存貨數(shù)額的準(zhǔn)確性
（3） 是 由于C材料的所有權(quán)歸屬甲公司，因此，應(yīng)與其他存貨一樣進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，及時(shí)記錄其收發(fā)情況
（4） 是 不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度關(guān)于會(huì)計(jì)分期的要求。會(huì)計(jì)核算截止日為12月31日，12月25日后收發(fā)存貨應(yīng)及時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理
（5） 是 不符合會(huì)計(jì)核算的一貫性原則，不利于會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的理解
（6） 是 代保管材料并非甲公司的存貨，因?yàn)椴环洗尕浀亩x，故甲公司不應(yīng)在會(huì)讓賬上予以記錄。僅在倉庫賬上記錄，以加強(qiáng)對(duì)代保管材料的實(shí)物管理
　　 （2）：
情況序號(hào) 實(shí)質(zhì)性測試審計(jì)程序 審計(jì)目標(biāo)
（1） 對(duì)上一年度存貨會(huì)計(jì)記錄和倉庫記錄進(jìn)行適當(dāng)審閱 報(bào)表披露的適當(dāng)性
（2） 對(duì)年底的存貨進(jìn)行監(jiān)盤 除所有權(quán)、報(bào)表披露的適當(dāng)性、估價(jià)的正確性外的其他目標(biāo)
（3） 向XYZ公司進(jìn)行函證 真實(shí)性、完整性、所有權(quán)
（4） 對(duì)年底的存貨進(jìn)行截止測試 完整性、真實(shí)性
（5） 進(jìn)行計(jì)價(jià)測試，并與會(huì)計(jì)制度的要求比較 估價(jià)的準(zhǔn)確性、報(bào)表披露的適當(dāng)性
（6） 詢問管理當(dāng)局，審閱相關(guān)的合同與來往函件，并向XYZ公司進(jìn)行函證 所有權(quán)、報(bào)表披露的適當(dāng)性
　?。?）：
　　盤點(diǎn)計(jì)劃內(nèi)容（1）有不妥之處。從了解的情況看，辦事處的存貨和境外銷售公司的存貨所占的比例較高，甲公司永續(xù)盤存記錄存在紕漏，因而盤點(diǎn)的結(jié)果對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表有重要影響，對(duì)各個(gè)辦事處和境外銷售分公司的盤點(diǎn)應(yīng)同時(shí)進(jìn)行（或?qū)Ψ治龊蟊砻鞯闹饕尕淈c(diǎn)同時(shí)進(jìn)行盤點(diǎn)）。
　　盤點(diǎn)計(jì)劃內(nèi)容（2）有不妥之處。在各商場寄銷的存貨不能以賬面記錄為準(zhǔn)，要實(shí)施盤點(diǎn)程序。
　　盤點(diǎn)計(jì)劃內(nèi)容（3）有不妥之處。在盤點(diǎn)時(shí)，存貨應(yīng)停止流動(dòng)，因而，不能因銷售旺季而持續(xù)生產(chǎn)，還發(fā)出彩電，在盤點(diǎn)計(jì)劃中應(yīng)明確指出。
　　盤點(diǎn)計(jì)劃內(nèi)容（4）沒有不妥之處。
　　盤點(diǎn)計(jì)劃內(nèi)容（5）有不妥之處。外單位寄存甲公司的存貨要單獨(dú)擺放，單獨(dú)記錄，并排除在盤點(diǎn)的范圍之外。
　　盤點(diǎn)計(jì)劃內(nèi)容（6）有不妥之處。廢品和毀損品與合格品要分開擺放，分開列示。
　　（4）：
　　監(jiān)盤計(jì)劃內(nèi)容（1）有不妥之處。由于各辦事處的庫存所占的比重較大，因而不能僅僅監(jiān)盤1／3辦事處的存貨。監(jiān)盤范圍要擴(kuò)大。
　　監(jiān)盤計(jì)劃內(nèi)容（2）有不妥之處。對(duì)于寄銷在商場的電視機(jī)，如果量大的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)前往監(jiān)盤；量小的，可以采取向商場函證或?qū)彶榇尕浻涗洝?
　　監(jiān)盤計(jì)劃內(nèi)容（3）有不妥之處。由于30％的電視機(jī)發(fā)往海外，因而對(duì)于海外的存貨也要納入盤點(diǎn)范圍。對(duì)于主要的存放點(diǎn)，應(yīng)實(shí)施監(jiān)盤。至少，在現(xiàn)場審計(jì)時(shí)，應(yīng)安排盤點(diǎn)，并檢查年末至盤點(diǎn)日發(fā)生的在貨交易。
　　監(jiān)盤計(jì)劃內(nèi)容（4）無不妥之處。
　　監(jiān)盤計(jì)劃內(nèi)容（5）有不妥之處。對(duì)存貨的內(nèi)部控制的了解和測試表明，存貨的內(nèi)部控制存在缺陷，按存貨期末余額5％復(fù)盤，樣本量太小。在正常情況下，復(fù)盤的樣本量一般不應(yīng)低于10%。復(fù)盤的結(jié)果若表明誤差超過1%的，應(yīng)要求甲公司重新盤點(diǎn)，因?yàn)橹匾运皆?％以內(nèi)。
　　監(jiān)盤計(jì)劃內(nèi)容（6）有不妥之處。盤點(diǎn)結(jié)束時(shí)，應(yīng)向甲公司索取存貨盤點(diǎn)前的最后一份驗(yàn)收?qǐng)?bào)告單（或入庫單）、貨運(yùn)單（或出庫單），以備審計(jì)時(shí)作截止測試之用。
　?。?）A和B注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)重要性水平的分配是不妥當(dāng)?shù)?。A和B注冊(cè)會(huì)計(jì)師按1%在各資產(chǎn)項(xiàng)目間進(jìn)行同比例分配。從內(nèi)部控制的初步了解和測試來看，存貨控制風(fēng)險(xiǎn)高，錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性較大，所以應(yīng)分配較低的重要性水平，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
　?。?）A和B注冊(cè)會(huì)計(jì)師決定對(duì)甲公司出具拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告是不妥的。
　　首先，A和B注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)甲公司境外銷售分公司存貨盤點(diǎn)提出監(jiān)盤要求。在與甲公司討論盤點(diǎn)計(jì)劃時(shí)，并未提出此要求，不能視為甲公司對(duì)審計(jì)范圍的限制；其次，若無法在年底實(shí)施存貨監(jiān)盤，則A和B注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)評(píng)估境外銷售分公司存貨內(nèi)部控制的有效性，并以審閱存貨賬面記錄和期末盤點(diǎn)資料等替代審計(jì)程序，以證實(shí)境外銷售分公司期末存貨的數(shù)量。
生產(chǎn)循環(huán)審計(jì)