《稅務(wù)籌劃》2005年第3期
[pic] 稅 務(wù) 籌 劃 2005年第3期 （總第9期） 潤博財稅顧問工作室 目 錄 1 籌 劃 前 沿 籌劃理論 稅務(wù)籌劃的理論界定與實踐方法 2 籌劃技術(shù) 資產(chǎn)重組中的稅務(wù)籌劃策略 9 稅 務(wù) 律 師 律師談法 關(guān)于稅務(wù)專業(yè)服務(wù)內(nèi)容及風(fēng)險控制的討論 12 律師提醒 個人以實物出資是否繳納增值稅 20 籌 劃 實 務(wù) 軟件企業(yè)稅務(wù)籌劃淺議 23 財 稅 研 究 稅務(wù)籌劃——現(xiàn)代企業(yè)財務(wù)管理的新理念 37 經(jīng) 典 案 例 先重組再轉(zhuǎn)讓 節(jié)稅效果明顯 40 如何設(shè)定外地經(jīng)銷處的涉稅性質(zhì) 42 法 規(guī) 速 遞 45 關(guān) 于 潤 博 67 籌劃理論 稅務(wù)籌劃的理論界定與實踐方法 市場經(jīng)濟(jì)強(qiáng)化了企業(yè)的利益意識。圍繞利益最大化目標(biāo)，企業(yè)經(jīng)營管理者們經(jīng)常關(guān)注 的一個共性問題是，企業(yè)如何做才能繳納最少的稅收。為了這一目的，有的不擇手段公 然對抗稅法偷逃稅款，有的弄虛作假騙取出口退稅，有的試圖打所謂“擦邊球”規(guī)避稅收 ，有的企業(yè)則利用稅收政策實現(xiàn)節(jié)稅。就其行為性質(zhì)而言，不外乎違法與不違法兩種。 由于違法行為要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，于是謀求合法少繳稅便成為一種經(jīng)營管理時尚， 稅務(wù)籌劃正是在這樣的背景下得以盛行。本文試就稅務(wù)籌劃的理論界定、操作方法以及 相關(guān)問題進(jìn)行探討，供讀者參考。 　　 　　一、企業(yè)稅負(fù)與稅務(wù)籌劃 　　企業(yè)稅負(fù)是指企業(yè)承擔(dān)國家稅收的數(shù)額與程度，廣義稅負(fù)指企業(yè)向國家上繳的各種 稅、費和基金等的總負(fù)擔(dān)，狹義稅負(fù)僅指企業(yè)向國家上繳的各種稅的負(fù)擔(dān)，不包括各種 稅外負(fù)擔(dān)。企業(yè)稅負(fù)的名義負(fù)擔(dān)和實際負(fù)擔(dān)可能不一致，名義負(fù)擔(dān)是一種法定負(fù)擔(dān)，即 稅收法律、法規(guī)等規(guī)定的企業(yè)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的稅負(fù)，實際負(fù)擔(dān)是一種經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，即企業(yè)最終 在經(jīng)濟(jì)上承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)。因為稅收負(fù)擔(dān)與企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益成相互消長關(guān)系，企業(yè)往往 通過違法或合法的途徑謀求減輕或免除稅收負(fù)擔(dān)。以下對這些行為的性質(zhì)作一些剖析： 　　 1、偷稅（Tax Evasion）。偷稅在國際上一般稱為逃稅。我國稅收征管法解釋：“納稅人采取偽造、變 造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，在賬簿上多列支出、或者不列、少列收入，或者 進(jìn)行虛假的納稅申報的手段，不繳或少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅?！蔽覈谭▽ν刀愖镉蓄?似的解釋，并規(guī)定“偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額10％以上不滿30％并且偷稅數(shù)額在1萬元以上不 滿10萬元的，或者因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予兩次行政處罰又偷稅的，處三年以下有期徒刑 或者拘役，并處偷稅數(shù)額1倍以上5倍以下的罰金；偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的30％以上并且 偷稅數(shù)額在10萬元以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處偷稅數(shù)額1倍以上5倍以 下的罰金”。從以上法律解釋可以看到，偷稅是一種違法行為，采用這種行為來獲取經(jīng)濟(jì) 利益，其結(jié)果必然會受到法律的追究，因而減負(fù)的成本非常高昂。 　　 　　 2、避稅（Tax Avoidance）。對于避稅的解釋國際上尚無統(tǒng)一定論。按國際財政文獻(xiàn)局的說法，避稅是 指個人或企業(yè)以合法手段，通過精心安排，利用稅法漏洞或其他不足來減少其納稅義務(wù) 的行為。瑞典學(xué)者認(rèn)為，避稅是納稅人采取了完全合乎民法的手段，又充分利用了各種 稅收法規(guī)，獲得不是立法者原來所期望的稅收利益的行為。我國學(xué)者張中秀在《避稅與反 避稅全書》（1994年版）中寫道：“避稅是指納稅人針對稅法不完善及各種難以在短期內(nèi) 消除的稅收缺陷，回避納稅義務(wù)的活動”。上述說法的共同一點就是：避稅行為盡管不違 法，但往往與稅收立法者的意圖相違背。例如，按現(xiàn)行消費稅規(guī)定，香皂屬于護(hù)膚品應(yīng) 征消費稅，而肥皂則不征消費稅，對此有家工廠鉆該項規(guī)定的空子生產(chǎn)了一種名為“阿爾 貝斯皂”，這一做法顯然帶有避稅傾向。又如，現(xiàn)行稅法規(guī)定，新辦企業(yè)可以免征一年企 業(yè)所得稅，于是有人為了享受這項優(yōu)惠，精心玩起了“開關(guān)工廠”、“開關(guān)商店”的把戲， 這種行為即便獲得成功，肯定也不符合稅法的立法本意。 　　 　　避稅最常見、最一般手法是利用“避稅港”（指一些無稅收負(fù)擔(dān)或稅負(fù)極低的特別區(qū) 域）虛設(shè)經(jīng)營機(jī)構(gòu)或場所轉(zhuǎn)移收入、轉(zhuǎn)移利潤，以及利用關(guān)聯(lián)企業(yè)的交易通過轉(zhuǎn)讓定價 轉(zhuǎn)移收入、轉(zhuǎn)移利潤，實現(xiàn)避稅。由于通常意義上的避稅行為有悖稅法精神，也可以說 是對稅法的歪曲或濫用，故世界上多數(shù)國家對這種行為采取不接受或拒絕的態(tài)度，一般 針對較突出的避稅行為，通過單獨制定法規(guī)或在有關(guān)稅法中制定特別的條款來加以反對 ，我國也采取這種立場與做法。如在內(nèi)外資企業(yè)所得稅法和稅收征管法中都有關(guān)聯(lián)方交 易的納稅規(guī)定，另外國家稅務(wù)總局還專門制定了《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》等 單項法規(guī)。 　　 　　 3、稅務(wù)籌劃（Tax Planning）。稅務(wù)籌劃就其目的和結(jié)果而言，常被稱為節(jié)稅（Tax Savings）。印度稅務(wù)專家N.J.雅薩斯威認(rèn)為，稅務(wù)籌劃是“納稅人通過納稅活動的安排 ，以充分利用稅收法規(guī)所提供的包括減免稅在內(nèi)的一切優(yōu)惠，從而獲得最大的稅收利益 ”。美國學(xué)者W·B·梅格斯博士認(rèn)為：“人們合理又合法地安排自己的經(jīng)營活動，使之繳納 可能最低的稅收，他們使用的方法可稱之為稅務(wù)籌劃”。對稅務(wù)籌劃一般國家都采取接受 的態(tài)度，如荷蘭議會和法院就承認(rèn)：納稅人有采用“可接受的方法”，用正常的途徑來“節(jié) 稅”的自由，其特征是用合法的策略減少納稅義務(wù)。 這些表述說明，稅務(wù)籌劃是對稅收政策的積極利用，符合稅法精神。從更深一層理解 ，稅收的經(jīng)濟(jì)職能還必須依賴于稅務(wù)籌劃才能得以實現(xiàn)。稅務(wù)籌劃的例子在實踐中也隨 處可見，如甲級卷煙原消費稅稅率為45％，后調(diào)高至50％，有家企業(yè)便迅速調(diào)整生產(chǎn)結(jié) 構(gòu)，減少甲級煙生產(chǎn)量而增加丙級煙生產(chǎn)量，結(jié)果減輕了總體稅負(fù)，增加了經(jīng)濟(jì)效益， 這就是一個成功的稅務(wù)籌劃案例。又如，國家為了鼓勵高新技術(shù)企業(yè)發(fā)展，制定了不少 稅收優(yōu)惠政策，有的老企業(yè)根據(jù)這項政策引導(dǎo)，陶汰落后產(chǎn)業(yè)創(chuàng)辦高新技術(shù)企業(yè)，享受 到了稅收優(yōu)惠政策帶來的好處，這無疑也是稅務(wù)籌劃。 　 　從國家的財政角度看，偷稅、避稅利稅務(wù)籌劃都會減少國家的稅收收入，但各種減少 的性質(zhì)具有根本的區(qū)別。從理論上說，偷稅是一種公然違法行為且具有事后性；避稅和 稅務(wù)籌劃都具有事前有目的的謀劃、安排特征，但兩者的合法程度存在差別；避稅雖然 不違法但與稅法的立法宗旨相悖，而稅務(wù)籌劃則完全合法。實踐中對避稅和稅務(wù)籌劃的 區(qū)分有時不能像理論上那樣容易，因為具體到某一種特定行為時，避稅和稅務(wù)籌劃的界 限時常存在難以分辨的模糊性。因此比較原則的理解，廣義的避稅可分正當(dāng)與不正當(dāng)避 稅、善意與惡意避稅、可接受與不可接受避稅，前者應(yīng)稱為稅務(wù)籌劃，后者才是真正意 義的避稅，可稱為狹義避稅；同樣，節(jié)稅獲得的利益如屬于稅收立法者所期望的利益， 這種節(jié)稅行為就是稅務(wù)籌劃，反之節(jié)稅獲得的利益不是稅收立法者所期望的利益，則這 種節(jié)稅行為就是狹義避稅。 　　企業(yè)減輕或免除稅負(fù)除以上三種主要途徑外，第四條途徑是稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，指通過提高 商品的銷售價格或壓低物資的購進(jìn)價格將稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)給他人負(fù)擔(dān)的行為。稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁與前 三種行為的區(qū)別在于，前三種行為引起的經(jīng)濟(jì)關(guān)系是國家與納稅人之間的利益關(guān)系，而 稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁引起的則是納稅人與負(fù)稅人之間的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，因此研究納稅最少化問題時 通常主要研究前三種行為。 　　二、稅收政策與稅務(wù)籌劃 　　稅務(wù)籌劃的過程實際上就是稅收政策的選擇過程。稅收政策是國家制定的指導(dǎo)稅收 分配活動和處理各種稅收分配關(guān)系的基本方針和基本準(zhǔn)則。稅收法律、法規(guī)是稅收政策 的法律形式和集中體現(xiàn)。國家的稅收政策在不同的時期和不同的稅收法律制度中有不同 的表現(xiàn)形式與內(nèi)容。如我國五十年代的對私改造時期，最重要的稅收政策是“公私區(qū)別對 待，繁簡不同，工輕于商，各種經(jīng)濟(jì)成分之間負(fù)擔(dān)大體平衡”；在農(nóng)村和農(nóng)業(yè)稅收方面， 長期以來國家實行低稅、輕稅政策；現(xiàn)階段實行社會主義市場經(jīng)濟(jì)，特別強(qiáng)調(diào)公平稅負(fù) 、鼓勵競爭的稅收政策，等等。 　　不論稅收政策的具體內(nèi)容如何，但就其經(jīng)濟(jì)影響方面的功能而言，大體上可歸納為 四種主要類型： 　　一是激勵性稅收政策 這種稅收政策體現(xiàn)了國家的一種政策引導(dǎo)和稅收激勵。如增值稅、消費稅的出口退稅 政策；營業(yè)稅、企業(yè)所得稅有關(guān)高新技術(shù)企業(yè)和技術(shù)貿(mào)易的稅收優(yōu)惠政策：外商投資企 業(yè)所得稅的“兩免三減半”政策和再投資退稅政策；個人所得稅中的個人國債利息所得和 國家獎勵所得免稅政策，等等。 　　二是限制性稅收政策 這種稅收政策是國家基于產(chǎn)業(yè)調(diào)整、供求關(guān)系和實現(xiàn)社會政策目標(biāo)等方面的需要而作 出的稅收限制。如消費稅中的卷煙、糧食白酒等實行高稅率，營業(yè)稅中對娛樂業(yè)實行最 高稅率，企業(yè)所得稅規(guī)定在計算應(yīng)納稅所得額時，廣告費、贊助費、罰款、罰金、滯納 金等不得在稅前扣除或者限定標(biāo)準(zhǔn)在稅前扣除，個人所得稅中對一次收入畸高的勞務(wù)報 酬所得實行加成征稅，關(guān)稅中對需要限制進(jìn)口的貨物實行高稅率等等，都是限制性稅收 政策的體現(xiàn)。 　　三是照顧性稅收政策 這種稅收政策體現(xiàn)了國家對某些納稅人的一些臨時性或特殊性困難給予的照顧。如新 辦企業(yè)和民政福利企業(yè)定期減免企業(yè)所得稅，殘疾人提供的勞務(wù)免征營業(yè)稅，殘疾、孤 老人員、烈屬的個人所得免征個人所得稅，企業(yè)因遭受嚴(yán)重自然災(zāi)害造成財產(chǎn)重大損失 的可申請減稅或免稅，等等。 　　 　　四是維權(quán)性稅收政策 這種稅收政策的目的首先是為了貫徹對等原則和維護(hù)國家的經(jīng)濟(jì)權(quán)益，同時也體現(xiàn)了 稅收的激勵或限制政策。維權(quán)性稅收政策主要存在于關(guān)稅和涉外所得稅與財產(chǎn)稅中。如 我國企業(yè)和公民赴境外投資或經(jīng)營，對方國家對其征稅，則對方國家的企業(yè)和個人來我 國投資或經(jīng)營，我國也應(yīng)對其征稅：如對方國家與我國簽有避免雙重征稅協(xié)定，投資者 回去后匯總納稅時可以抵免在我國已繳納的稅款，則我國企業(yè)匯總納稅時對來源于對方 國家的所得已在對方國家繳納的稅款也允許抵免，等等。 　　針對上述四種類型的稅收政策，開展稅務(wù)籌劃要主動響應(yīng)激勵性稅收政策，盡量回 避限制性稅收政策，實施跨國投資前應(yīng)事先對不同國家的稅收政策進(jìn)行認(rèn)真的比較研究 。由于稅收政策經(jīng)常處于調(diào)整變化之中，開展稅務(wù)籌劃還必須掌握稅收政策的精神實質(zhì) 和發(fā)展變化動態(tài)。 三、稅務(wù)籌劃的前提與條件 　　稅務(wù)籌劃與其他籌劃一樣，并不是在任何情況下都能夠獲得成功的。一般而言，至 少應(yīng)當(dāng)具備以下幾個方面的前提與條件： 　　第一、稅收政策具有可選擇性 稅收政策的可選擇性以稅收政策的差別性為前提，沒有差別的稅收政策不可能有成功 的稅務(wù)籌劃。具體可從以下幾個層面作進(jìn)一步分析： 首先，在國際之間，不同國家的稅收政策和稅收制度存在著大量的不一致，甚至根本 不同，所以存在利用國別稅收政策差別在國際之間開展稅務(wù)籌劃的可能。稅務(wù)籌劃在國 際之間就特別流行，這是我國加入WTO后尤其值得重視的一個問題。 其次，在同一國家的不同地區(qū)之間，稅收政策差別普遍存在。這種差別不僅在稅收分 級立法的國家大量存在。即便是我國這樣的統(tǒng)一立法的國家，也在稅收制度中大量存在 特別區(qū)域（經(jīng)濟(jì)特區(qū)、高新技術(shù)開發(fā)區(qū)、保稅區(qū)等）與一般區(qū)域的稅收政策差別，以及 在統(tǒng)一稅法條件下地區(qū)之間由于執(zhí)法差別而導(dǎo)致的實際上的稅收政策差別。這是我國利 用地區(qū)稅收政策差別開展地區(qū)間稅務(wù)籌劃的一個較為廣闊的空間。 其三，幾乎所有的國家都實行多種稅的復(fù)合稅制，各稅種之間由于一些立法技術(shù)上的 原因，存在著在稅種之間開展稅務(wù)籌劃的可能，即通過稅務(wù)籌劃實現(xiàn)繳納這種稅變成繳 納那種稅，以減輕稅負(fù)。 最后，在同一個稅種里，每一個稅制要素（納稅人、征稅對象、稅目稅率、計稅依據(jù) 、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、納稅地點等）的法律規(guī)定并不是單一而無彈性的，任何一個稅 種的稅制要素，其政策均有不同程度的選擇余地，存在著利用稅制要素上的政策差別進(jìn) 行稅務(wù)籌劃的可能?，F(xiàn)在的問題是人們對這方面的政策研究比較膚淺，很多企業(yè)以至于 不知應(yīng)如何開展這方面的稅務(wù)籌劃。 　　第二、稅務(wù)行政執(zhí)法嚴(yán)肅公正 稅務(wù)行政執(zhí)法是否嚴(yán)肅公正不僅直接關(guān)系到國家的稅收收入和納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，而 且也是影響稅務(wù)籌...
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