國際會計準(zhǔn)則第25號投資會計
國際會計準(zhǔn)則第25號--投資會計 （1986年3月公布，1994年11月格式重排） 　 范 圍 1．本號準(zhǔn)則適用于對投資的會計處理和揭示。 2．企業(yè)應(yīng)根據(jù)第 8－44段的要求對投資進(jìn)行會計核算，除非它們是專業(yè)投資企業(yè)，在這種情況下，它們應(yīng) 根據(jù)第45段的要求進(jìn)行會計核算。 3．本號準(zhǔn)則不涉及： （1）對投資所得的利息、使用費(fèi)、股利和租金的確認(rèn)基礎(chǔ)（見國際會計準(zhǔn)則第18號“收 入”和國際會計準(zhǔn)則第17號“租賃會計”）； （2）對附屬公司的投資（見國際會計準(zhǔn)則第27號“合并財務(wù)報表和對附屬公司投資的會 計”）； （3）對聯(lián)營企業(yè)的投資（見國際會計準(zhǔn)則第28號“對聯(lián)營企業(yè)投資的會計”）； （4）對合營的投資（見國際會計準(zhǔn)則第對號“合營中權(quán)益的財務(wù)報告”）； （5）商譽(yù)、專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)和類似資產(chǎn)； （6）國際會計準(zhǔn)則第17號“租賃會計”中所述及的融資租賃； （7）對退休金計劃和人壽保險企業(yè)的投資。 定 義 4．本號準(zhǔn)則所使用的下列術(shù)語，具有特定的含義： 投資，是指企業(yè)為了通過分配（如利息、使用資、勝利和租金等）增加財富，為了資本 增值或者為了給投資企業(yè)帶來諸如通過貿(mào)易關(guān)系所能獲得的其他利益而持有的資產(chǎn) 。國際會計準(zhǔn)則第2號“存貨”所述的各種存貨不是投資。 國際會計準(zhǔn)則第16號“不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備”所述的不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備也不是投資（投 資物業(yè)除外）。 短期投資，是指性質(zhì)上隨時變現(xiàn)，而持有時間不準(zhǔn)備超過一年的投資。 長期投資，是指除短期投資以外的投資。 投資物業(yè)，是指在土地或建筑物上的投資，對它們的占用實際上不是為了供投資企業(yè)或 與投資企業(yè)相同集團(tuán)的其他企業(yè)的經(jīng)營或使用。 公允價值，是指在一項公平交易中，由熟悉情況并自愿買賣的雙方能將一項資產(chǎn)交換的 金額。 市場價值，是指在一個活躍的市場上出售一項投資所能獲得的金額。 可在市場出售的，是指在在著一個活躍的市場，從中可以獲得市價（或某些可以計算市 價的指標(biāo)）。 投資的形式 5．企業(yè)持有投資有各種原因。有些企業(yè)，投資活動是經(jīng)營的重要組成部分，對這種企業(yè) 業(yè)績的評價可能大部分或唯一地依賴于投資活動所報告的成果。有些企業(yè)擁有投資是為 了存放剩余資金，還有些企業(yè)擁有貿(mào)易性投資是為了鞏固貿(mào)易關(guān)系或建立貿(mào)易優(yōu)勢。 6．有些投資由證券或類似文件來代表，有些則不是。投資的性質(zhì)可能是一項債務(wù)的性質(zhì) ，但不是短期或長期的貿(mào)易債務(wù)，它代表了欠投資的擁有者的貨幣金額，通常帶有利息 。另一種情況，則可能是在某一企業(yè)經(jīng)營成果中的分享權(quán)，如權(quán)益性股份。多數(shù)投資代 表了財務(wù)權(quán)利，但也有一些是有形的，如對土地和建筑物的某些投資以及對黃金、鉆石 或其他可出售商品的直接投資。 7．對于某些投資來說，存在著活躍的市場，可以確定其市價。對于這種投資，市價是公 允價值的指標(biāo)。對于其他投資來說，若不存在活躍的市場，需用其他方式確定公允價值 。 投資的分類 8．在財務(wù)報表上區(qū)分短期投資和長期投資的企業(yè)，應(yīng)將短期投資作為短期資產(chǎn)列示。將 長期投資作為長期資產(chǎn)列示。 9．在資產(chǎn)負(fù)債表中不區(qū)分短期投資和長期投資的企業(yè)，在計量上仍需加以區(qū)別，并且應(yīng) 根據(jù)第19和第23段的要求確定投資的帳面金額。 10．多數(shù)企業(yè)提供的資產(chǎn)負(fù)債表都按照國際會計準(zhǔn)則第13號“流動資產(chǎn)和流動負(fù)債的呈報 ”區(qū)分流動資產(chǎn)和長期資產(chǎn)，短期投資應(yīng)包括在流動資產(chǎn)中。有價證券投資經(jīng)過相當(dāng)長時 間仍未出售，也不一定非要將其列在流動資產(chǎn)之外。 11．主要是為了保護(hù)、促進(jìn)或進(jìn)一步發(fā)展現(xiàn)有的業(yè)務(wù)或貿(mào)易關(guān)系而持有的投資，通常稱 為貿(mào)易性投資。這種投資的目的不是作為一筆可動用的現(xiàn)金資源，因此要列作長期資產(chǎn) 。其他投資，如投資物業(yè)，打算持有多年以獲取收益和資本利得。即便它們是可出售的 ，仍被列作長期資產(chǎn)。 12．有些企業(yè)不區(qū)分流動資產(chǎn)和長期資產(chǎn)，還有一些企業(yè)可能按照法規(guī)的要求，采用不 劃分流動資產(chǎn)和長期資產(chǎn)的資產(chǎn)負(fù)債表格式。這類企業(yè)許多屬于金融界，如銀行和保險 公司。雖然這類企業(yè)在本期經(jīng)營中不打算變現(xiàn)其資產(chǎn)，但它們通常認(rèn)為它們的許多投資 在需要時可隨時用于本期的經(jīng)營活動。 13．然而，這些企業(yè)可能會有應(yīng)歸屬于長期資產(chǎn)的投資，例如，某一家銀行可能擁有一 家租賃公司的股份。 14．因此，許多這類企業(yè)根據(jù)其投資的性質(zhì)屬于短期投資還是長期投資，分析它們的投 資并確定投資的帳面金額。 投資的成本 15．投資的成本包括傭金、各種服務(wù)費(fèi)、稅金和銀行手續(xù)費(fèi)等購置費(fèi)用。 16．如果一項投資是全部或部分通過發(fā)行股票或其他證券來 購置，其購置成本就是所發(fā)行證券的公允價值，而不是名義價值或 面值。如果一項投資是幸部或部分地通過與其他資產(chǎn)的交換而取 得，其購置成本應(yīng)參照所放棄的資產(chǎn)的公允價值來確定。如果所購入的投資的公允價值 更為清楚，也可以此作為購置成本。 17．與一項投資有關(guān)的應(yīng)收利息、使用費(fèi)、股利和租金，通常作為收益即投資的回報處 理。但是在某些情況下，這類收入代表了成本的回收，并不構(gòu)成收益的一部分。例如， 當(dāng)在購買一項附有利息的投資之前已經(jīng)計算了未支付的利息，并且已將這一部分利息包 括在投資的購買價格之中時，隨后收到的利息應(yīng)在購買的前后期間進(jìn)行分配，屬于購買 前的部分應(yīng)扣減購置成本。當(dāng)權(quán)益性證券按照購買前的利潤宣派股利時，應(yīng)作類似的處 理。如果除了作主觀判斷以外進(jìn)行這類分配比較困難，通常只是在應(yīng)收股利明顯代表了 成本的回收的部分時，才將股利沖減投資的成本。 18．債券投資的購置成本與償還價值之間的差額（購置時的折價或溢價）通常應(yīng)由投資 者在從購買至到期前的期間內(nèi)攤銷，從而使投資的收益前后一致。折價或溢價的攤銷額 ，應(yīng)像利息一樣貸記或借記收益，并增加或減少債券的帳面金額。由此產(chǎn)生的帳面金額 被當(dāng)作成本。 投資的帳面金額 短期投資 19．被列作流動資產(chǎn)的投資，在資產(chǎn)負(fù)債表上應(yīng)按以下其中一種方法列示： （1）市場價值；或 （2）成本與市場價值中較低的一個金額。 如果短期投資技成本與市場價值孰低列示，其帳面金額可在投資總體組合的基礎(chǔ)上，按 投資的總體或類別加以確定，或在單項投資的基礎(chǔ)上加以確定。 20．對如何恰當(dāng)?shù)卮_定短期投資的帳面金額，有不同的意見。有人主張，對于在歷史成 本慣例下編制的財務(wù)報表，投資應(yīng)采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低的一般規(guī)則來列示。同時 ，因為多數(shù)短期投資可以出售，所以投資的帳面金額可按成本與市價孰低來列示。這種 帳面金額的確定方法的支持者認(rèn)為，這樣能夠得出審慎的資產(chǎn)負(fù)債表金額，并且不會造 成在收益中確認(rèn)未實現(xiàn)利得。他們還認(rèn)為，股票市場價格的偶然的并可能逆轉(zhuǎn)的變動， 只不過是因為選擇了特定的資產(chǎn)負(fù)債表日期，因而不能記入帳內(nèi)。 21．也有人認(rèn)為，由于短期投資是隨時可變現(xiàn)的財富儲存方式，或是一種現(xiàn)金的替代物 ，適合于按公允價值（通常為市場價值）來估價。企業(yè)不關(guān)心這類項目的成本，但關(guān)心 變賣這些項目可以獲得的現(xiàn)金。投資不同于存貨，因為投資通常都能不費(fèi)力的售出，而 存貨通常不適于在銷售成立之前確認(rèn)銷售利潤。每一項投資都不是企業(yè)所必需的。例如 ，一筆權(quán)益性投資出售后，所得款項可以重新投資于銀行存款，對企業(yè)毫無損害。因此 ，投資應(yīng)按市場價值予以報告。支持采用市場價值的人還認(rèn)為，按照歷史成本報告投資 項目，會允許管理當(dāng)局隨意確認(rèn)收益，因為可以將選出的投資銷售出去又立即重新購進(jìn) ，并將所產(chǎn)生的利潤作為收益報告，盡管這種交易并沒有改變企業(yè)的經(jīng)濟(jì)狀況。 22．一般來說，企業(yè)所關(guān)心的是其短期投資組合的總體價值，而不是每一個單項的投資 ，因為這些投資是共同作為財富的儲存而持有的。根據(jù)這一觀點(diǎn)，按成本與市場價值孰 低列示的投資，應(yīng)在投資總體組合的基礎(chǔ)上，按照投資的總體或分類進(jìn)行估價，而不是 在單項投資的基礎(chǔ)上進(jìn)行估價。但是，有人提出采用投資總體組合的基礎(chǔ)會導(dǎo)致將虧損 與未實現(xiàn)利得相抵銷。 長期投資 23．被列作長期資產(chǎn)的投資，在資產(chǎn)負(fù)債表上應(yīng)按以下其中一種方法列示： （1）成本； （2）重估金額；或 （3）對于可出售的權(quán)益性證券，應(yīng)在投資總體組合的基礎(chǔ)上按成本與市價就孰確定。 如果采用重估金額，應(yīng)采取重估頻率政策，整類長期投資應(yīng)在同一時間進(jìn)行價值重估。 所有長期投資的帳面金額均應(yīng)減少，以確認(rèn)投資價值的非暫時性下跌，這種減值應(yīng)按每 一個單項投資分別確定和扣減。 24．使期投資通常按成本列示。但是，當(dāng)長期投資的價值發(fā)生非暫時性的下跌時，就應(yīng) 減少帳面金額以確認(rèn)這項跌價。一項投資的價值的標(biāo)志可參考其市價、被投資者的資產(chǎn) 和成果以及投資的預(yù)期現(xiàn)金流量來獲得。投資者的風(fēng)險以及與被投資者利害關(guān)系的類型 與程度也應(yīng)予以考慮。對于被投資者分配上的限制或者投資者變賣上的限制，也可能影 響所屬投資的價值。 25．許多長期投資對于投資企業(yè)均具有獨(dú)特的重要性。因此，長期投資的帳面金額通常 是逐項確定的。但是，在有些國家中，列作長期投資的權(quán)益性有價證券，可以在投資總 體組合的基礎(chǔ)上按成本與市價孰低來列示。在這種情況下，帳面金額的暫時減少和回升 都應(yīng)包括在權(quán)益中。 26．長期投資的帳面金額因非暫時性的下跌而發(fā)生的減少數(shù)，應(yīng)記入損益表，除非它們 能與以前的重估價相抵銷（見第32段）。當(dāng)投資的價值升高或跌價的理由不復(fù)存在時， 已經(jīng)減少的帳面金額可以轉(zhuǎn)回。但是，在有些國家?guī)っ娼痤~的減少不能轉(zhuǎn)回。 價值重估 27．有時，長期投資應(yīng)按公允價值進(jìn)行價值重估。為保持一致性，應(yīng)采取重估頻率的政 策，所有的長期投資項目均應(yīng)在同一時間進(jìn)行價值重估，至少應(yīng)當(dāng)按照整個類別進(jìn)行價 值重估。 投資物業(yè) 28．一個企業(yè)持有的投資物業(yè)應(yīng)采用以下其中一種方法予以處理： （1）按照國際會計準(zhǔn)則第16號“不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備”將其作為不動產(chǎn)處理；或 （2）將其作為長期投資核算。 29．有些企業(yè)選擇將投資物業(yè)作為長期投資予以核算。另一些企業(yè)則愿意按照它們對于 不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備的會計政策，根據(jù)國際會計準(zhǔn)則第16號“不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備”來核 算投資物業(yè)并計提折舊。 30.將投資物業(yè)作為長期投資來核算的企業(yè)認(rèn)為，投資物業(yè)的公允價值（通常為市場價值 ）的變化，要比它們的折舊更重大。因此，應(yīng)在系統(tǒng)的基礎(chǔ)上對投資物業(yè)進(jìn)行定期的價 值重估。當(dāng)公允價值被確認(rèn)為帳面金額時，帳面金額的任何變動均應(yīng)按第32段進(jìn)行核算 。如果此公允價值來被確認(rèn)為帳面金額，則應(yīng)予以揭示。 投資的帳面金額的變動 31．以市價來列示短期投資的企業(yè)，應(yīng)一致地采用以下其中一種會計政策來核對帳面金 額的增加或減少： （1）將其確定為收益或費(fèi)用；或 （2）按第32段進(jìn)行核算。 32.因長期投資的價值重估而引起的帳面金額的增加教，應(yīng)作為價值重估盈余貸記業(yè)主權(quán) 益。只有當(dāng)帳面金額的減少數(shù)可以從同一項投資以前貸記價值重估盈余，并且隨后未曾 被轉(zhuǎn)銷或利用的增加教中抵銷時，才應(yīng)借記價值重估盈余。在其他所有情況下，帳面金 額的減少應(yīng)被確認(rèn)為一項費(fèi)用。如果一項價值重估的增加數(shù)與同一項投資以前被確認(rèn)為 費(fèi)用的帳面金額的減少數(shù)直接有關(guān)，則應(yīng)在抵銷以前入帳的減少數(shù)的限度內(nèi)將其貸記收 益。 投資的處置 33．當(dāng)處置一項投資時，處置的凈收入與帳面金額之間的差額應(yīng)確認(rèn)為收益或兼用。如 果該投資是一項流動資產(chǎn)，并且在投資總體組合的基礎(chǔ)上技成本與市價出低列示，銷售 的利潤或虧損應(yīng)以成本為基礎(chǔ)加以計不。如果該投資以前進(jìn)行過價值重估，或按市價到 示，并且已將帳面金額的增加我轉(zhuǎn)入了價值重估盈余，企業(yè)應(yīng)采用如下的政策，或?qū)⒈?留的有關(guān)價值重估盈余貸記收益，或?qū)⑵浣Y(jié)轉(zhuǎn)至留在收益。這項政策應(yīng)根據(jù)國際會計準(zhǔn) 則第思號“本期凈損益、基本錯誤和會計政策的變更”一致地采用。 34．在投資總體組合基礎(chǔ)上按成本與市價孰低列示的短期投資，其市價的任何減少應(yīng)沖 減投資組合的匯總成本，單項投資仍應(yīng)按成本記帳。因此，單項投資的銷售的損益是以 成本為基礎(chǔ)，但是投資組合的市價的匯總減少數(shù)需重新作出評估。 35．當(dāng)處置企業(yè)持有的特定投資的一部分時，必須將帳面金額分配給出售的部分。此帳 面金額通常應(yīng)根據(jù)全部持有該項投資 的平均帳面金額加以確定。 投資的結(jié)轉(zhuǎn) 36．對于重新歸類為短期投資的長期投資來說，應(yīng)按如下方法對結(jié)轉(zhuǎn)作出處理： （1）如果短期投資是按成本與市價孰低到示的，應(yīng)按成本與帳面金額就孰結(jié)轉(zhuǎn)。如果該 項投資以前進(jìn)行過價值重估，任何保留的有關(guān)價值重估盈余應(yīng)在結(jié)轉(zhuǎn)時轉(zhuǎn)銷； （2）如果短期投資是按市價列示的，應(yīng)按帳面金額結(jié)轉(zhuǎn)。如果短期投資市價的變動已包 括在收益中，則任何保留的有關(guān)價值重估盈余應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)至收益中。 37．由短期投資重新歸類為長期投資的投資，應(yīng)逐項按成本與市價孰低結(jié)轉(zhuǎn)，如果以前 是按市價列帳...
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