國際會計準則第27號合并財務(wù)報表和對附屬公司投資的會計
國際會計準則第27號合并財務(wù)報表和對附屬公司投資的會計 （1989年4月公布，1994年11月格式重排） 　 范 圍 1．本號準則適用于編制與呈報受母公司控制的企業(yè)集團的合并財務(wù)報表。 2．本號準則亦適用于母公司單獨編制的財務(wù)報表中對附屬公司投資的會計處理。 3．本號準則替代國際會計準則第3號“合并財務(wù)報表”，但不替代該準則中對聯(lián)營企業(yè)投 資的會計處理的部分（見國際會計準則第28號“對聯(lián)營企業(yè)投資的會計”）。 4．國際會計準則前言中所稱的“財務(wù)報表”一詞包括了合并財務(wù)報表。因此，合并財務(wù)報 表應根據(jù)國際會計準則編制。 5．本準則不涉及： （1）關(guān)于企業(yè)合并及其對合并的影響，包括對企業(yè)合并所產(chǎn)生的商譽在內(nèi)的會計處理方 法（見國際會計準則第22號“企業(yè)合并”）； （2）對聯(lián)營企業(yè)的會計處理方法（見國際會計準則第28號“對聯(lián)營企業(yè)投資的會計”）； （3）對合營企業(yè)投資的會計處理方法（見國際會計準則第對號“合營中權(quán)益的財務(wù)報告 ”）。 定 義 6．本號準則所使用的下列術(shù)語，具有特定的含義： 控制（在本號準則中），是指具有支配一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，以便從其經(jīng)營活動 中獲取利益的能力。 附屬公司，是指被另一個企業(yè)（稱為母公司）控制的企業(yè)。 母公司，是指擁有一個或多個附屬公司的企業(yè)。 集團，是指母公司及其所有附屬公司。 合并財務(wù)報表，是指將集團視作單個企業(yè)呈報的財務(wù)報表。 少數(shù)股權(quán)，是指附屬公司的凈經(jīng)營成果和凈資產(chǎn)中不直接歸屬，亦不通過附屬公司間接 歸屬母公司的部分。 合并財務(wù)報表的呈報 7．除第8段所提到的母公司之外，母公司均應編制合并財務(wù)報表。 8．一個本身完全被其他企業(yè)擁有的母公司，不需要呈報合并財務(wù)報表。在母公司幾乎被 其他企業(yè)完全擁有的情況下，如取得少數(shù)權(quán)益所有者的同意，也不需要呈報合并財務(wù)報 表。這類母公司應說明不編制合并財務(wù)報表的理由，以及在其單獨編制的財務(wù)報表中關(guān) 于附屬公司會計處理的基礎(chǔ)。公布合并的財務(wù)報表的名稱和注冊辦事處也應予以揭示。 9．母公司財務(wù)報表的使用者通常關(guān)心并需要獲知集團整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和財務(wù) 狀況的變動情況。合并財務(wù)報表滿足了使用者的這種需要，它以揭示單個企業(yè)的財務(wù)信 息的方式來揭示集團的財務(wù)信息，而不考慮各個經(jīng)濟實體之間的法律界限。 10．一個本身完全被其他企業(yè)擁有的母公司，可以不呈報合共財務(wù)報表。因為其母公司 不一定有這樣的要求，而其他使用者的需要又完全可以通過其母公司的合并財務(wù)報表得 到滿足。在有些國家，一個幾乎被另一企業(yè)完全擁有的母公司，如已取得少數(shù)權(quán)益所有 者的同意，也可以免予呈報合并財務(wù)報表。幾乎完全擁有通常是指母公司擁有90％或以 上的表決權(quán)。 合并財務(wù)報表的范圍 11．一個提供合并財務(wù)報表的母公司應合并所有的附屬公司，不論是國外的還是國內(nèi)的 ，但第13段所指的附屬公司除外。 12．合共財務(wù)報表應包括由母公司控制的所有企業(yè)，但不包括由于第13段所述原因而排 除在外的附屬公司。如母公司直接或通過附屬公司間接控制一個企業(yè)過半數(shù)的表決數(shù)， 即可認為存在控制權(quán)，除非在特殊情況下，能清楚地表明這種所有權(quán)并不構(gòu)成控制。如 符合以下條件，即使當母公司擁有另一企業(yè)半數(shù)或半數(shù)以下的表決權(quán)，也存在著控制權(quán) 。 （l）根據(jù)與其他投資者的協(xié)議，擁有半數(shù)以上的表決權(quán)； （2）根據(jù)法規(guī)或協(xié)議，擁有統(tǒng)馭企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營政策的能力； （3）有權(quán)任免董事會或類似管理機構(gòu)的大部分成員； （4）在董事會或類似管理機構(gòu)的會議上，有權(quán)投多數(shù)票。 13．附屬公司在下列情況下不列入合并的范圍： （1）由于收購和持有附屬公司是專門為了在近期內(nèi)出售，因此控制是暫時的； （2）附屬公司長期在嚴格限制條件下經(jīng)營，嚴重削弱了它向母公司轉(zhuǎn)移資金的能力。 對于這類附屬公司，應視同投資，按國際會計準則第25號“投資會計”進行核算。 14．有時，附屬公司會因其經(jīng)營活動不同于集團的其他企業(yè)而被排除在合并范圍之外， 根據(jù)這些理由將其排除在外并不合理，因為對這些附屬公司進行合并，同時在合并財務(wù) 報表中對附屬公司不同的業(yè)務(wù)加以進一步的揭示，可以提供更好的信息。例如，國際會 計準則第14號“按分部報告財務(wù)信息”所要求作出的揭示，有助于說明集團內(nèi)不同經(jīng)營業(yè) 務(wù)的重要性。 合并的程序 15．在編制合并財務(wù)報表時，母公司及其附屬公司的財務(wù)報表采用將資產(chǎn)、負債、權(quán)益 、收入和費用等相同項目逐項相加的方式進行合并。為了使合并財務(wù)報表將集團視作單 個企業(yè)來提供財務(wù)信息，應采取以下步驟： （1）抵銷母公司對各個附屬公司投資的帳面金額和母公司占各個附屬公司權(quán)益中的份額 （見國際會計準則第22號“企業(yè)合并”，該準則也闡述了對合并所產(chǎn)生商譽的處理方法） ； （2）確定予以合并的附屬公司報告期內(nèi)凈收益中的少數(shù)權(quán)益，以此調(diào)整集團的收益，以 便得出應歸屬母公司股東的凈收益； （3）確定予以合并的附屬公司凈資產(chǎn)中的少數(shù)權(quán)益，并在合并資產(chǎn)負債表中與負債和母 公司股東權(quán)益分開列示。凈資產(chǎn)中的少數(shù)股權(quán)包括： ①根據(jù)國際會計準則第22號“企業(yè)合并”計算的最初合并回的金額； ②在合并日以后少數(shù)股東應占權(quán)益的份額的變動。 16．將附屬公司的留存利潤分配給母公司時，母公司或附屬公司的應付稅金應根據(jù)國際 會計準則第12號“所得稅會計”進行核算。 17．集團內(nèi)往來余額、集團內(nèi)交易以及由此產(chǎn)生的未實現(xiàn)利潤應金額抵銷。由集團內(nèi)交 易產(chǎn)生的未實現(xiàn)虧損也應報銷，除非成本不能收回。 18．集團內(nèi)往來余額和集團內(nèi)交易，包括銷售收入、費用和股利，應金額抵銷。由集團 內(nèi)交易產(chǎn)生的，包括在諸如存貨和固定資產(chǎn)等資產(chǎn)的帳面金額中的未實現(xiàn)利潤，也應金 額抵銷。在計算資產(chǎn)帳面金額時扣除的，由集團內(nèi)交易形成的未實現(xiàn)虧損也應抵銷，除 非成本不能收回。由于抵銷集團內(nèi)交易形成的未實現(xiàn)利潤和虧損而產(chǎn)生的時間性差異， 應根據(jù)國際會計準則第12號“所得稅會計”進行會計處理。 19．如果用于合并的財務(wù)報表按不同的報告日編制，對于發(fā)生在這些日期與母公司財務(wù) 報表的日期之間的重大交易或其他事項的影響應進行調(diào)整。在任何情況下，報告日之間 的差距應不超過三個月。 20.在編制合并財務(wù)報表時所使用的母公司和附屬公司的財務(wù)報表，通常應按同一日期編 制。當報告日不同時，附屬公司出于合并的目的，通常采用與集團相同的日期編制財務(wù) 報表。在不能這樣做時，如差距不超過三個月，可以按不同的報告日編制財務(wù)報表。根 據(jù)一致性原則的要求，報告期的長短和報告日的差距，在各期之間應當相同。 21．編制合并財務(wù)報表，對在相似情況下相同的交易和其他事項，應采用統(tǒng)一的會計政 策。如不能采用統(tǒng)一的會計政策來編制合并財務(wù)報表，應當說明這一情況，同時應說明 在合并財務(wù)報表中采用不同會計政策的項目的比例。 22．在很多情況下，如果集團的某一成員，對類似情況下的相同交易和事項，采用了不 同于合并財務(wù)報表所采用的會計政策，其財務(wù)報表在用于編制合并財務(wù)報表時，應作適 當?shù)恼{(diào)整。 23．附屬公司的經(jīng)營成果，應從購買之日起并入合并財務(wù)報表。根據(jù)國際會計準則第22 號“企業(yè)合并”，購買日是指對所購買的附屬公司的控制權(quán)實際上轉(zhuǎn)移至購買者的日期。 所處置的附屬公司的經(jīng)營成果，直到處置日才應包括在合共財務(wù)報表中，處置是指母公 司停止控制附屬公司的日期。處置附屬公司的收入，與其在處置日的資產(chǎn)扣除負債后的 帳面金額的差額，應在合并損益表中確認為處置附屬公司的利潤或損失。為確保財務(wù)報 表在各個會計期間的可比性，通常需要提供關(guān)于購買和處置附屬公司對報告日的財務(wù)狀 況，報告期經(jīng)營成果的影響，以及對上期相應金額的影響的補充資料。 24．對某一企業(yè)的投資，應從該企業(yè)不再屬于附屬公司的定義范圍，并且也不成為國際 會計準則第28號“對聯(lián)營企業(yè)投資的會計”所定義的聯(lián)營企業(yè)之日起、根據(jù)國際會計準則 第25號“投資會計”進行核算。 25．停止成為附屬公司之日的投資的帳面金額，應作為以后的投資成本。 26．少數(shù)股東權(quán)益在合并財務(wù)報表中，應與負債和母公司的股東權(quán)益分開列示。集團收 益內(nèi)的少數(shù)股東權(quán)益也應分別列示。 27．在予以合并的附屬公司中，少數(shù)股東應占的虧損可能超過少數(shù)股東在附屬公司中的 權(quán)益。超過的部分以及應歸屬少數(shù)股東的虧損，除了少數(shù)股東有約定義務(wù)并能夠彌補的 虧損以外，應沖減多數(shù)權(quán)益。如附屬公司以后報告利潤，所有這些利潤均應分配給多數(shù) 股東，直至以前由多數(shù)股東承擔的少數(shù)股東的虧損額已收回為止。 28．如果附屬公司擁有發(fā)行在外的累積優(yōu)先股，并且為集團外部所持有，不論股利是否 已宣布發(fā)放，母公司應在調(diào)整附屬公司優(yōu)先股的股利之后，計算其利潤或虧損的份額。 在母公司單獨編制的財務(wù)報表中對附屬公司投資的會計 29．在母公司單獨編制的財務(wù)報表中，對合并財務(wù)報表已包含的附屬公司的投資，應當 采用如下其中一種方法進行處理： （1）采用國際會計準則第28號“對聯(lián)營企業(yè)投資的會計”所規(guī)定的權(quán)益法進行核算；或 （2）根據(jù)母公司關(guān)于長期投資的會計政策，以成本或重估價列示（見國際會計準則第2 5號“投資會計”）。 30．對未納入合并范圍的附屬公司的投資，在母公司單獨編制的財務(wù)報表中，應根據(jù)國 際會計準則第25號“投資會計”，視同投資進行核算。 31．在很多國家，母公司都單獨編制財務(wù)報表，以滿足法律或其他要求。 揭 示 32除第8段和第21段所要求的揭示外，還應揭示下列事項： （1）在合并財務(wù)報表中重要附屬公司的名單，包括名稱、注冊國家或居住國、所有權(quán)的 比例，以及所持表決權(quán)的比例（如果它與所有權(quán)的比例不同的話）； （2）合并財務(wù)報表中的以下事項（如適用的話）： ①附屬公司不合并的理由； ②母公司與未直接擁有或者未通過附屬公司間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)的附屬公司之間的關(guān) 系的性質(zhì)； ③直接擁有或通過附屬公司間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)，但由于缺乏控制權(quán)而不是附屬公司 的企業(yè)的名稱； ④購買或處置附屬公司，對報告日的財務(wù)狀況、報告或經(jīng)營成果以及對前期相關(guān)金額的影 響； （3）在母公司單獨編制的會計報表中，對附屬公司核算的方法的說明。 生 效 日 期 33．本號國際會計準則，對從1990年1月1日或以后開始的會計期間的財務(wù)報表生效。 　 　
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