環(huán)境會計信息披露問題研究
環(huán)境會計信息披露問題研究 一、對企業(yè)披露環(huán)境會計信息動因的不同解釋 （一）受托責任論 持這一理論觀點的學者。是從受托責任的思想和理論出發(fā),來解釋企業(yè)為什么要提供環(huán)境 會計信息。以其理解，在目前環(huán)境危機日益加重的時代，企業(yè)作為一個社會成員和各階 層利益的匯合體,負有管理和改善環(huán)境的法定和道義上的責任。因此。到了一定時期，企 業(yè)應(yīng)過程及其結(jié)果的信息，以便給社會一個交代，井解除自己的責任。目前，這一理論 觀點在國外會計理論界中比較流行。如布倫頓·菲爾德（Brenton Fielder）和格倫·萊曼（G1en Lehman）在其《會計、受托責任和環(huán)境因素》一文中稱：“我們認為，環(huán)境信息應(yīng)該公開， 以便其他人士可以接觸到這些信息。并對之進行評價。作為社會成員的公司，在進行長 期投資決策時有責任考慮環(huán)境因素，同樣它也有責任將環(huán)境信息提供給社會其他成員。 ”同時，他們進一步指出：“廣義的受托責任的概念，可以使會計有責任報告環(huán)境信息的 觀點更為完善。因為這種概念上講，企業(yè)有責任提供包括環(huán)境信息在內(nèi)的公司活動的資 料?！苯苋餑·克羅熱（Jerry G· Kreuze）、蓋理·紐厄爾（Galee· Newell）和斯悌芬J·紐厄爾（Stephen J·Newell）則說：“由于環(huán)境責任的存在，閱讀者應(yīng)該被告知：履行該責任的計劃如何、 成本可能有多大、以及成本如何計量等方面的詳盡信息?！?（二）決策有用論 決策有用論者認為，環(huán)境會計信息對決策者來說是相關(guān)的。因此，為了保證投資者進行 正確地判斷和決策，企業(yè)有義務(wù)和責任向其提供有關(guān)經(jīng)營狀況和結(jié)果的全面信息。這其 中包括對企業(yè)經(jīng)營活動有影響的環(huán)境方面的信息。尤其對那些具有社會和環(huán)保意識的投 資者來說，環(huán)境信息可能會更加重要，會直接影響其對企業(yè)的投資欲望和興趣。因為這 些投資者不僅考慮環(huán)境因素對公司經(jīng)濟利益的影響，而且看重環(huán)境因素對社區(qū)公眾所帶 來的影響。 需要指出的是，在傳統(tǒng)的意義上，經(jīng)典會計理論雖然承認會計報告是投資者進行決策的 基礎(chǔ)，但是環(huán)境信息并不在其內(nèi)。因此。用“決策有用論”來解釋企業(yè)公開環(huán)境信息的原 因，實質(zhì)上是傳統(tǒng)會計理論的延伸和發(fā)展。這一延伸和發(fā)展迎合了環(huán)境時代的需要，是 新的條件下會計理論的變革和突破。 （三）外部壓力論 依照外部壓力論的解釋，企業(yè)進行環(huán)境信息的披露是由于其所受外部壓力帶來的結(jié)果。 企業(yè)在環(huán)境信息披露方面所受到的壓力有兩個方面：一是政府施加的壓力；二是社會公 眾施加的壓力。一般來說，前者是通過某種法規(guī)的形式實現(xiàn)的，是一種直接的壓力；而 后者是通過輿論的形式或市場行為實現(xiàn)的，是一種間接的壓力。就其對企業(yè)的影響來說 ，前者影響較大，是一種硬性的約束，而后者則影響較小，是一種軟約束。在現(xiàn)實社會 中，這種解釋具有一定的現(xiàn)實基礎(chǔ)。因為政府機構(gòu)和專業(yè)管理機關(guān)要求企業(yè)對外披露環(huán) 境信息的法規(guī)和其他性質(zhì)的規(guī)范不斷地出現(xiàn)。例如。在美國。證券交易委員會（SEC）已 有具體的規(guī)定，要求公開發(fā)行股票的公司要揭示其所有的有關(guān)環(huán)境負債的信息，除非公 司可以證明，這些環(huán)境負債對公司未來的投資者沒有重要影響。巴西證券交易委員會則 要求公司揭示其有關(guān)環(huán)境保護投資方 面的信息，同時規(guī)定，如果公司因為某種無法克服的技術(shù)問題而使企業(yè)的繼續(xù)經(jīng)營受到 影響時，公司應(yīng)將其作為或有負債加以披露。聯(lián)合國國際會計和報告標準政府間專家工 作組在其召開的第十三屆和第十五屆會議上，也號召公司要對環(huán)境信息進行更加廣泛的 披露，同時，另一方面，為了鼓勵和獎勵企業(yè)對環(huán)境信息的披露，一些國家的會計職業(yè) 管理機關(guān)還設(shè)置了有關(guān)環(huán)境信息披露方面的獎勵。如英國執(zhí)業(yè)會計師協(xié)會（ACCA）為了 鼓勵企業(yè)更多地披露環(huán)境信息，設(shè)置了“環(huán)境報告獎”（Environmental Reporting Awards）。在1995年,Thorn EMI公司第二次獲得此獎,原因是在其公布的會計年報中包括了四頁的環(huán)境數(shù)據(jù)和有關(guān)的 評論，同時，該公司還設(shè)置了相應(yīng)的環(huán)境核算賬戶，并單獨發(fā)表環(huán)境報告書。而在澳大 利亞，會計年報獎(the Australian Annual Report Award)評定者，也把環(huán)境信息的揭示放在優(yōu)先考慮的地位。這些對環(huán)境信息披露方面先 進企業(yè)的獎勵方法,無疑對其他的企業(yè)也構(gòu)成了一定的壓力。 在社會公眾方面,由于環(huán)境危機的加深和“綠色和平運動”的開展，人們要求企業(yè)對環(huán)境進 行治理，并公開其環(huán)境治理計劃和結(jié)果的呼聲也在不斷地增大 方一些環(huán)保意識較強的國家,有些公眾開始對環(huán)保業(yè)績差的公司的產(chǎn)品進行抵制。這無疑 會直接地影響到企業(yè)的社會形象和其經(jīng)濟利益的取得，在一定程度上對企業(yè)的經(jīng)營帶來 了壓力。而在我國，據(jù)一份調(diào)查結(jié)果顯示，我國企業(yè)之所以進行環(huán)境信息披露，主要是 受到政府部門的壓力所致，而其所受到的來自于社會公眾的壓力并不明顯。這反映出我 國社會公眾的環(huán)境意識比較淡薄和環(huán)境思想還不夠成熟。 （四）企業(yè)自愿披露論 外部壓力論雖然具有一定的道理和說服力，但并不能解釋企業(yè)對環(huán)境信息披露中的全部 現(xiàn)象，因為有些企業(yè)并沒有受到非常明顯的壓力，卻自愿性地披露了環(huán)境信息。企業(yè)自 愿披露論正是基于這種現(xiàn)象而出現(xiàn)的一種理論解釋。它彌補了前述理論的不足之處。 最初，在理論淵源上，企業(yè)自愿披露開始于“自愿披露假設(shè)”（the voluntary disclosure hypothesis）。該假設(shè)的理論源頭可以追溯到1981年格羅斯曼（Grossman）和密格羅（ M1grom）所進行的一項理論創(chuàng)新工作。他們提出了“評估——相關(guān)信息”理論。根據(jù)該理論 ，如果投資者知道某種信息的存在而卻對其內(nèi)容又缺乏充分的了解。此時，企業(yè)對信息 披露的不充分，會使投資者對企業(yè)的投資價值打一個折扣，甚至可能將其列入最糟糕之 列，這會對企業(yè)的融資和未來的發(fā)展帶來很大的危害。因此，企業(yè)為了表明自己不是最 差者，同時，也為了避免投資者在信息缺乏的情況下對企業(yè)作出不利的猜測，愿意公開 更多的信息。這表明，在一個完全競爭的市場中，企業(yè)會與其他公司競相地披露更多的 信息，以避免由于封鎖信息而對公司可能帶來的損害。美國會計學會（AAA）所進行的實 證研究結(jié)果證實，很多企業(yè)的管理人員都清醒地認識到環(huán)境揭示問題。并且贊成自愿地 對環(huán)境信息揭示的需求作出反應(yīng)。另外，羅克內(nèi)斯（Rockness）所進行的一項調(diào)查也表 明，無論被訪者的背景如何（財務(wù)分析人員、環(huán)境保護機構(gòu)人員、環(huán)保立法人員、 MBA學生等），他們都認識到，企業(yè)自愿性環(huán)境揭示的重要性及其存在。 在自愿性披露的市場效應(yīng)方面，一些證據(jù)表明，股票投資的回報與一定的環(huán)境信息的自 愿揭示有正的相關(guān)性。這也說明，環(huán)境信息具有價值相關(guān)性和有用性。比爾考依（Belk aoui）的研究結(jié)果顯示，披露環(huán)境信息的企業(yè)與不披露環(huán)境信息的企業(yè)相比較，具有個 同的市場反應(yīng)。安德生（Anderson）和佛蘭克勒（Frank1e）的研究進一步揭示出了這種 差異。他們發(fā)現(xiàn)，披露這些信息的企業(yè)要比不披露這些信息的企業(yè)有較好的效益，而且 連續(xù)披露兩年的企業(yè)又比只披露一年的企業(yè)有更好的效益。 前述可見,每種理論解釋各有側(cè)重，但都有自己的立論依據(jù)。受托責任論強調(diào)企業(yè)披露環(huán) 境信息的義務(wù)和責任，決策有用論強調(diào)環(huán)境信息的使用價值和用途。這兩者基本上是從 環(huán)境信息的需求角度出發(fā)的，表明了社會對環(huán)境信息的需要，但卻忽視了對環(huán)境信息供 應(yīng)方的理論解釋。外部壓力論和自愿披露論，從企業(yè)這一環(huán)境信息供應(yīng)者的角度。解釋 了企業(yè)進行環(huán)境信息披露的動因，彌補了上述兩論的不足。以我們理解，企業(yè)進行環(huán)境 信息披露。具有復雜的內(nèi)外部原因，既有外部社會和政府法規(guī)壓力方面的因素，也有企 業(yè)自身主動性和自愿性的因素，而且這兩者經(jīng)常是交織在一起的，只是在個同的社會中 有所側(cè)重和不同的表現(xiàn)而已。 二、環(huán)境會計信息披露的內(nèi)容 （一）學者們的不同論述 對于環(huán)境會計信息披露的具體內(nèi)容，目前中外的理論論述和概括差別很大。 1.杰瑞G·克羅熱（Jerry G·Kreuze）和蓋理E·紐厄爾（Ga1e E·Newell）把環(huán)境信息披露的內(nèi)容歸為：（1）與公司有關(guān)的環(huán)境法規(guī)的簡要介紹；（2 ）指出公司現(xiàn)在和未來要負擔的環(huán)境義務(wù)與責任,包括由于環(huán)境而導致的政府對公司的訴 訟案件；（3）提供與環(huán)境事故有關(guān)的詳盡信息；（4）闡述公司解決環(huán)境問題的計劃或 策略；（5）說明履行環(huán)境義務(wù)或責任所發(fā)生的成本支出和結(jié)構(gòu)；（6）指出與已揭示環(huán) 境事故有關(guān)的保險賠償；（7）說明環(huán)境責任對公司財務(wù)狀況可能帶來的影響；（8）說 明企業(yè)的生產(chǎn)工藝、產(chǎn)品、原材料等在各個環(huán)節(jié)造成的對生態(tài)環(huán)境的影響；（9）討論公 司在廢品回收、利用和能源節(jié)約方面的政策，以及它們在企業(yè)內(nèi)部的執(zhí)行情況，不僅要 說明生產(chǎn)過程，也要包括其他的經(jīng)營環(huán)節(jié)；（10）說明公司在環(huán)境方面已得到的認可或 受到的獎勵，如得到環(huán)境保護方面的獎勵等。 2.M·艾理·菲克雷特（M·Ali Fekrat）、卡拉·因克蘭(Carla Inclan)和大衛(wèi)·皮特羅尼（David Petroni）則認為,環(huán)境會計信息的揭示內(nèi)容包括：（1）會計和財務(wù)方面的信息；（2） 環(huán)境訴訟方面的信息；（3）環(huán)境污染方面的信息；（4）其他方面的信息。 3.聯(lián)合國國際會計和報告標準政府間專家組在1998年2月召開的第十五次會議上，將環(huán)境 會計的信息披露內(nèi)容歸納為：（1）環(huán)境成本方面的信息，具體包括：排放污染物的處理 、場地的恢復、修復、環(huán)境控制等方面的內(nèi)容；（2）環(huán)境負債方面的信息；（3）環(huán)境 政策方面的信息，主要披露與環(huán)境負債和環(huán)境成本有關(guān)的計量和確認的政策及采用的計 量基礎(chǔ)；（4）其他需要披露的信息，主要有：對環(huán)境損害事項的說明，企業(yè)對環(huán)境損害 作出賠償?shù)姆ㄒ?guī)要求等。 4.我國學者對環(huán)境信息披露內(nèi)容的論述中，當以馮淑萍和沈小南同志的論述具有權(quán)威性 。他們在參加第十二屆聯(lián)合國國際會計和報告標準政府間專家工作組的會議上表示，下 列信息的公布是很重要的：（1）企業(yè)為防治和減少污染及恢復環(huán)境而發(fā)生的成本費用； （2）因污染而發(fā)生的費用損失，如環(huán)境損害賠償、違反環(huán)境保護 法規(guī)的罰款、向國家交納的排污費及治理費；（3）因污染而發(fā)生的社會成本。 （二）我們的理解 我們認為，在現(xiàn)實中，環(huán)境信息的使用者類別眾多，而各類使用者會有不同的信息需求 。但根據(jù)經(jīng)驗和信息需求的理論分析，各類使用者所需要的信息中有一部分是相同的、 較為固定的；而另一部分則是不相同的、經(jīng)常變動的。一般來說。前者是基本的環(huán)境信 息。后者是特殊的環(huán)境信息。因此，對環(huán)境會計而言，重要的是要界定出基本環(huán)境信息 和特殊環(huán)境信息，并在此基礎(chǔ)上確定其具體的披露形式。根據(jù)我們的歸納和理解，基本 環(huán)境信息的內(nèi)容應(yīng)當包括： （1）基本背景方面的環(huán)境信息。主要有：①與企業(yè)有關(guān)的環(huán)境法律的要求；②企業(yè)的環(huán) 境政策及其態(tài)度；③企業(yè)的環(huán)境內(nèi)部控制制度的設(shè)置和執(zhí)行情況；④企業(yè)的環(huán)境保護和污 染治理計劃，包括環(huán)境治理計劃的時間、執(zhí)行計劃的措施、計劃要達到的目標等。 （2）企業(yè)污染排放方面的環(huán)境信息。 （3）企業(yè)環(huán)境業(yè)績方面的信息。主要包括：①企業(yè)對環(huán)境治理進行的投資；②企業(yè)對廢 舊物質(zhì)的管理，以及排放水平的降低程度；③企業(yè)獲得的環(huán)境治理方面的獎勵，尤其是環(huán) 境保護部門的獎勵和通過的環(huán)境管理的認定等；④企業(yè)降低排放所帶來的社會效益和環(huán)境 效益的估計。 （4）與環(huán)境有關(guān)的財務(wù)方面的信息。 （5）環(huán)境信息的質(zhì)量保證方面的情況。主要有：①環(huán)境審計的實施和執(zhí)行；②環(huán)境信息 的質(zhì)量特征；③對環(huán)境信息質(zhì)量保證的說明。企業(yè)需要披露的特殊環(huán)境信息，是對上述基 本信息的一種補充。一般情況下，特殊的環(huán)境信息是針對某些特殊的使用者提供的。這 種信息要比較詳細、更加具體和明確。但特殊環(huán)境信息的提供，并非對每個使用者都報 送。也不是只要提出信息需求，企業(yè)就一定要提供。企業(yè)要根據(jù)重要性原則，對各個信 息使用者的要求進行比較和判斷，以確定哪些使用者的特殊信息需求是應(yīng)該予以滿足的 ，而哪些信息使用者的需求是不能滿足的。只有這樣，企業(yè)才能做到既滿足使用者的信 息需求，充分發(fā)揮環(huán)境信息的作用，又降低環(huán)境信息的加工和供應(yīng)成本，在信息的效益 和成本之間取得平衡。通常，企業(yè)提供的特殊環(huán)境信息及其供應(yīng)對象是：（1）政府環(huán)境 保護部門需要的特定信息；（2）企業(yè)董事會和高級管理層所需要的特定的環(huán)境信息；（ 3）環(huán)境訴訟發(fā)生時提供給司法部門的特定信息。 三、環(huán)境信息的披露方式 （一）環(huán)境信息披露方式的兩種思想 對于環(huán)境信息披露方式的選擇和設(shè)計，會計上面臨著兩個問題：一是環(huán)境信息與財務(wù)信 息是否合并報送；二是基本的環(huán)境信息和特殊的環(huán)境信息能否使用統(tǒng)一的報送和披露方 式。對于第一個問題，目前有著兩種截然不同的認識，一...
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