論現(xiàn)代成本控制目標(biāo)
論現(xiàn)代成本控制目標(biāo) 《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》中南財(cái)大會(huì)計(jì)系 焦躍華、袁天榮 　　確立成本控制目標(biāo)是明確成本控制思想、建立成本控制方法與措施應(yīng)該重點(diǎn)考慮的 問題。由于成本控制理論與方法的研究還相對(duì)薄弱，到目前為止，成本控制目標(biāo)還不是 一個(gè)明確的主題。為此，本文試圖對(duì)成本控制目標(biāo)作一些必要的探討。 　　一、成本控制目標(biāo)的一般理解 　　人們對(duì)成本控制目標(biāo)的理解和表述主要集中在成本降低方面，具體存在兩種不同的 觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為。成本控制的目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)預(yù)定的成本目標(biāo)，通過實(shí)現(xiàn)預(yù)定的成本目 標(biāo)來降低成本。這種觀點(diǎn)將成本控制過程理解為實(shí)現(xiàn)既定成本目標(biāo)的過程，相對(duì)來說， 對(duì)成本控制作了較為狹義的理解。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，將實(shí)現(xiàn)預(yù)定的成本目標(biāo)作為成本控 制的目標(biāo)是以現(xiàn)有的既定條件為前提的，在此基礎(chǔ)上，還應(yīng)該通過各種創(chuàng)新措施，改變 成本發(fā)生的條件，使成本不斷降低。在這種觀點(diǎn)下，企業(yè)成本結(jié)構(gòu)存在兩種狀態(tài)：一是 在現(xiàn)有條件下尚未使成本最低化的成本結(jié)構(gòu)；二是已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了成本最低化的成本結(jié)構(gòu)。 前者主要是由于存在眾多的非效率因素所致，一般可以通過“技術(shù)選擇”來降低成本；對(duì) 于已經(jīng)使成本最低化的成本結(jié)構(gòu)，其成本的進(jìn)一步降低僅依靠現(xiàn)有的技術(shù)條件則無能為 力，因而還必須借助于知識(shí)創(chuàng)新或者說是技術(shù)革新來求得成本降低。這種觀點(diǎn)對(duì)成本控 制作了較為廣義的理解，但仍然局限于成本降低本身。 　　二、影響成本控制目標(biāo)的因素分析 　　確定成本控制目標(biāo)要將成本控制放到與企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、管理措施與戰(zhàn)略選擇的相互 關(guān)系中考察。成本不是孤立的，不僅成本本身的發(fā)生受到企業(yè)各種因素的影響，成本同 時(shí)又是企業(yè)作出各種管理措施與戰(zhàn)略選擇的核心因素之一。將成本控制的重心過分聚集 于成本本身，有可能引發(fā)成本控制措施的實(shí)施和企業(yè)戰(zhàn)略選擇之間的沖突。企業(yè)戰(zhàn)略的 選擇和管理措施的實(shí)施必須考慮成本的支撐力度和企業(yè)在成本方面的承受能力，而降低 成本必須以不損害企業(yè)基本戰(zhàn)略的選擇和實(shí)施為前提，并要有利于企業(yè)管理措施的實(shí)施 。 　　經(jīng)濟(jì)活動(dòng)越復(fù)雜，成本與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)之間的關(guān)系也就越復(fù)雜。盡管企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng) 的情形千差萬別，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)自身的規(guī)律和成本的目的性特征規(guī)范著成本與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng) 之間的關(guān)系。這些關(guān)系概括起來主要有三類：（1）成本因經(jīng)濟(jì)活動(dòng)而發(fā)生，降低消耗始 終是對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的基本要求。節(jié)約規(guī)律要求人們?cè)趯?shí)現(xiàn)特定目的過程中要盡可能降低成 本。由于成本總額受到活動(dòng)量的影響，降低成本的基本標(biāo)志是降低單位成本。應(yīng)該說， 到目前為止，成本控制始終是將這種成本降低作為主要目標(biāo)。在經(jīng)濟(jì)資源相對(duì)短缺時(shí)， 降低成本還包含有利用特定的成本消耗實(shí)現(xiàn)更多的經(jīng)濟(jì)目標(biāo)、用既定的成本總額提供更 多的產(chǎn)出的思想。從生產(chǎn)角度理解，包含有更多的增產(chǎn)動(dòng)機(jī)，也就是一些學(xué)者極力倡導(dǎo) 的“以節(jié)約求增產(chǎn)”。（2）成本是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的制約因素。就具體業(yè)務(wù)而言，業(yè)務(wù)經(jīng)辦人員 往往不希望有較多的成本約束。較少的成本限制意味著較多的自由度，業(yè)務(wù)處理過程就 變得相對(duì)容易和輕松。成本與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的這種關(guān)系既是成本控制措施難以貫徹實(shí)施 的深層原因，也是反功能行為、代理成本得以產(chǎn)生的基礎(chǔ)。（3）成本的代償性特征決定 了人們對(duì)成本有不同的判斷標(biāo)準(zhǔn)。在成本變動(dòng)不影響其他指標(biāo)的前提下，人們總是追求 低成本，以成本絕對(duì)額的高低為標(biāo)準(zhǔn)來判斷成本控制措施。然而成本的變動(dòng)必然會(huì)影響 到其他指標(biāo)的變動(dòng)。成本構(gòu)成要素之間的相互代償，往往使相互關(guān)聯(lián)的成本構(gòu)成要素之 間發(fā)生互為消長(zhǎng)的變化，如加工資與材料質(zhì)量之間往往存在反向變動(dòng)的關(guān)系；一個(gè)部門 、一個(gè)環(huán)節(jié)對(duì)低成本的追求有可能導(dǎo)致其他部門、其他環(huán)節(jié)以更高的成本為代價(jià)。如果 對(duì)成本代償性特征的含義加以引申，成本和收入之間也存在代償性，低成本可能支持低 價(jià)格，而有意識(shí)的高成本投入則有可能因提高產(chǎn)品或服務(wù)的質(zhì)量而維持高價(jià)格。收益則 隨成本、收入的變化而變動(dòng)。成本與各因素之間錯(cuò)綜復(fù)雜的關(guān)系，使得判斷成本高低的 標(biāo)準(zhǔn)由于視野的不同而有所不同。部門成本最低？企業(yè)整體成本最低？抑或以成本為支 撐，最大限度地獲取整體利益？成本與諸因素之間的錯(cuò)綜復(fù)雜的關(guān)系，使成本控制始終 面臨著種種抉擇。 　　影響成本的因素有外部環(huán)境與內(nèi)部因素。這些因素將重點(diǎn)聚焦在動(dòng)因、時(shí)間、質(zhì)量 、效果諸方面。產(chǎn)品是成本的主要載體，降低產(chǎn)品成本成為成本控制的必然結(jié)果。但從 長(zhǎng)期來看，成本控制是通過控制引起成本發(fā)生的驅(qū)動(dòng)因素——成本動(dòng)因來進(jìn)行的。換言之 ，成本控制是直接控制成本發(fā)生的原因（成本動(dòng)因）而不是成本本身，通過控制成本動(dòng) 因而使成本得到長(zhǎng)期管理。成本動(dòng)因驅(qū)動(dòng)成本，但成本動(dòng)因并不因成本控制而存在，企 業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的需要是決定成本動(dòng)因的根本力量。如何在成本降低與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要之間作 出權(quán)衡取舍，是成本控制無法回避的困難選擇?，F(xiàn)代管理中，時(shí)間與時(shí)間成本被視為有 力的競(jìng)爭(zhēng)武器。公司越來越視時(shí)間為競(jìng)爭(zhēng)的關(guān)鍵因素。而時(shí)間分析除涉及到準(zhǔn)備、等待 、制造、傳輸?shù)瘸Ｒ?guī)因素外，還涉及到“瓶頸”資源的應(yīng)用等因素。就對(duì)成本效果的評(píng)價(jià) 而言，總是希望一定的產(chǎn)出消耗較少的成本，或者用同等的消耗提供更多的產(chǎn)出。質(zhì)量 與成本的關(guān)系則較為特殊，成本是支撐產(chǎn)品品種、質(zhì)量及市場(chǎng)份額的重要因素。質(zhì)量是 維系成本、價(jià)格、市場(chǎng)份額、利潤(rùn)之間關(guān)系的重要紐帶。用較低的成本生產(chǎn)出較高質(zhì)量 的產(chǎn)品總是良好的愿望。理性地看，維系一定的質(zhì)量需要一定的成本，成本和質(zhì)量管理 的一項(xiàng)重要任務(wù)就是要在成本與質(zhì)量之間建立一種平衡，這種平衡包括市場(chǎng)（消費(fèi)者） 的可接受標(biāo)準(zhǔn)、對(duì)擴(kuò)大市場(chǎng)份額有利的質(zhì)量與價(jià)格比，以及維系該質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的成本與價(jià) 格的配合程度。以低成本維系適度的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，從而以較低的價(jià)格贏得市場(chǎng)是一種策略 ；用較高的成本開發(fā)市場(chǎng)、維持較高水準(zhǔn)的產(chǎn)品與服務(wù)質(zhì)量，因而獲得更大的市場(chǎng)份額 和更多的利潤(rùn)也是一種策略。盡管這些內(nèi)容不一定都是成本控制的內(nèi)容，但成本、質(zhì)量 、價(jià)格、銷量之間的這種聯(lián)動(dòng)關(guān)系的存在，使成本控制無法單獨(dú)著眼于成本本身。從產(chǎn) 品單位成本及單位成本額獲取的利潤(rùn)來看，追加成本的方式不一定很經(jīng)濟(jì)，但它有可能 支持企業(yè)通過擴(kuò)大銷售規(guī)模等獲取更多的利潤(rùn)總額。盡管“薄利多銷”這一慣用語大多數(shù) 情況下是指通過低價(jià)策略來贏得市場(chǎng)，但其原理也可以應(yīng)用到以高成本支持的高質(zhì)量措 施來贏得市場(chǎng)。高消耗維持的高質(zhì)量與偷工減料式的低成本并不代表對(duì)質(zhì)量與成本的合 理選擇。因而，理解和確定成本控制目標(biāo)要將成本控制放在一個(gè)更廣闊的背景中來考察 。降低成本是成本控制目標(biāo)的一個(gè)方面，但不是全部。 　　三、成本控制目標(biāo)的確定 　　從上述分析可以看到，條件不同，觀察角度不同，成本控制戰(zhàn)略目標(biāo)就有所不同。 概括起來，成本控制過程中的目標(biāo)定位應(yīng)當(dāng)考慮以下幾個(gè)問題： 　　（1）配合企業(yè)取得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。企業(yè)管理中，戰(zhàn)略的選擇與實(shí)施是企業(yè)的根本利益之 所在，戰(zhàn)略的需要高于一切。成本控制首先要配合企業(yè)為取得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)所進(jìn)行的戰(zhàn)略選 擇，要配合企業(yè)為實(shí)施各種戰(zhàn)略對(duì)成本控制的需要，在企業(yè)戰(zhàn)略許可的范圍內(nèi)，引導(dǎo)企 業(yè)走向成本最低化。企業(yè)的基本競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略有成本領(lǐng)先戰(zhàn)略、差異化戰(zhàn)略和目標(biāo)聚集戰(zhàn)略 。成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的核心思想是以成本競(jìng)爭(zhēng)為中心，利用低成本優(yōu)勢(shì)在競(jìng)爭(zhēng)中或者取得超 過競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的高額利潤(rùn)，或者以低成本為依托，通過價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)來擴(kuò)大市場(chǎng)份額，最終擴(kuò) 大企業(yè)的利潤(rùn)，確立企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。由于這種戰(zhàn)略以不遺余力地降低成本為前提，成 本控制對(duì)實(shí)施該戰(zhàn)略的作用是顯而易見的。對(duì)于差異化戰(zhàn)略和目標(biāo)聚集戰(zhàn)略，它們不可 能單獨(dú)實(shí)施，最終要與成本領(lǐng)先戰(zhàn)略結(jié)合，在差異化戰(zhàn)略和目標(biāo)聚集戰(zhàn)略過程中實(shí)現(xiàn)低 成本，在低成本中走向差異化與目標(biāo)聚集。可見，低成本既是一種戰(zhàn)略，同時(shí)也是實(shí)施 其他戰(zhàn)略過程中追尋的一種目標(biāo)。 　?。?）在既定的企業(yè)戰(zhàn)略模式下，利用成本、質(zhì)量、價(jià)格、銷量等因素之間的聯(lián)動(dòng)關(guān) 系，以成本支持質(zhì)量、價(jià)格、擴(kuò)大市場(chǎng)份額等對(duì)成本的需要，促使企業(yè)最大限度地獲得 利潤(rùn)。單純以成本最低為標(biāo)準(zhǔn)容易形成誤區(qū)。對(duì)“廣種薄收”與“精耕細(xì)作”優(yōu)劣的判斷要 因條件而異?！氨±噤N”不僅代表一種價(jià)格與市場(chǎng)策略，有時(shí)也代表一種成本策略。以 成本換效率有其可取之處。在某些情況下，具有戰(zhàn)略意義的問題是通過增加成本以獲取 其他的競(jìng)爭(zhēng)利益。股東投資報(bào)酬現(xiàn)值最大化企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)對(duì)報(bào)酬、風(fēng)險(xiǎn)、長(zhǎng)期戰(zhàn)略等諸 方面提出了要求。成本一般不改變風(fēng)險(xiǎn)，但可以改變報(bào)酬。通過降低成本提高報(bào)酬只是 成本控制的一個(gè)方面；通過改變成本的構(gòu)成、規(guī)模等提高報(bào)酬則是成本控制的另一方面 。 　?。?）在資源限制條件下，通過成本控制提高資源的利用效率。當(dāng)企業(yè)不能無限制地 取得所需的經(jīng)濟(jì)資源時(shí)，成本控制的基本作用不僅僅只表現(xiàn)在降低成本方面，還表現(xiàn)在 提高資源的利用效率方面。通過成本控制降低有限資源的消耗，不僅降低了成本，還可 以利用有限的經(jīng)濟(jì)資源生產(chǎn)出更多的產(chǎn)品、創(chuàng)造出更多的價(jià)值，達(dá)到“節(jié)約增產(chǎn)”的目的 。另外，改變資源的用途，用有限的資源生產(chǎn)利潤(rùn)總額更高的產(chǎn)品也是一種現(xiàn)實(shí)的選擇 。要使總體邊際收益最大化，企業(yè)必須先使受限制資源的邊際收益最大化。此時(shí)的重點(diǎn) 由降低成本轉(zhuǎn)向可供利用的成本（資源）的使用。這一原理也可以應(yīng)用于存在瓶頸效應(yīng) 的企業(yè)。對(duì)于存在明顯薄弱環(huán)節(jié)的企業(yè)，如何提高薄弱環(huán)節(jié)的生產(chǎn)效率，提高瓶頸資源 的利用效率是成本控制過程需要重點(diǎn)關(guān)注的問題之一。如果薄弱環(huán)節(jié)的產(chǎn)量不能增加， 也就用不著激勵(lì)非薄弱環(huán)節(jié)作業(yè)上的工人提高其勞動(dòng)生產(chǎn)率，生產(chǎn)更多的非薄弱環(huán)節(jié)的 產(chǎn)品只能增加庫存從而增加存貨成本，而不能增加產(chǎn)量收益。這與通過提高勞動(dòng)生產(chǎn)率 降低成本的通行作法并不一致。 　?。?）降低成本。在任何設(shè)定的條件下，只要影響利潤(rùn)變化的其他因素不因成本的變 動(dòng)而發(fā)生變化，降低成本始終是第一位的。降低成本以兩種方式實(shí)現(xiàn)：一是在既定的經(jīng) 濟(jì)規(guī)模、技術(shù)條件、質(zhì)量標(biāo)難條件下，通過降低消耗、提高勞動(dòng)生產(chǎn)率、合理地組織管 理等措施，降低成本；二是改變成本發(fā)生的基礎(chǔ)條件，即改變企業(yè)生產(chǎn)要素的配置，提 高技術(shù)裝備水平，利用新技術(shù)、新材料、新工藝，改進(jìn)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)等措施，使成本降低。 前者更多地帶有戰(zhàn)術(shù)性，后者更多地帶有戰(zhàn)略性。 　　綜上所述，成本控制存在一個(gè)目標(biāo)體系，它包含三個(gè)層次：第一，通過成本控制配 合企業(yè)的戰(zhàn)略選擇與實(shí)施，以獲取成本優(yōu)勢(shì)幫助企業(yè)取得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)；第二，利用資源、 成本、質(zhì)量、數(shù)量、價(jià)格之間的聯(lián)動(dòng)關(guān)系，配合企業(yè)盡可能獲取最大利潤(rùn)（包括前述第 2、第3種情況）。第三，降低成本。其中界分以生產(chǎn)過程、業(yè)務(wù)進(jìn)行過程為焦點(diǎn)的成本 降低措施和以企業(yè)為焦點(diǎn)、以改變成本發(fā)生的基礎(chǔ)條件為措施的成本降低。三個(gè)層次之 間的主要差別在于考慮成本問題的視角不同。第一層次以企業(yè)與環(huán)境、企業(yè)與競(jìng)爭(zhēng)的相 互關(guān)系為視角，以企業(yè)的長(zhǎng)期發(fā)展和競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)為重點(diǎn)。第二層次以企業(yè)內(nèi)部為主要視角 ，考慮到價(jià)格、供求等市場(chǎng)因素，以利潤(rùn)為取向。第三層次以企業(yè)內(nèi)部為視角，以降低 成本為核心。前者更多帶有戰(zhàn)略性，后者更多帶有戰(zhàn)術(shù)性和業(yè)務(wù)性，前者涵蓋后者，后 者寓于前者之中。 　　在成本按制目標(biāo)的三個(gè)層次中，都貫穿著成本降低的要求，都不排斥成本降低的重 要性，在其他變量不發(fā)生變化的情況下，降低成本始終是一種理性追求而受到推崇。本 文在這里所強(qiáng)調(diào)的是，成本控制需要有一個(gè)長(zhǎng)期的觀點(diǎn)和更為寬廣的基礎(chǔ)，考察成本控 制與成本控制目標(biāo)，不應(yīng)該將考慮問題的范圍僅僅局限于成本本身，也不應(yīng)該僅僅局限 于成本的發(fā)生過程。同時(shí)，由于成本與諸多變量因素之間關(guān)系的復(fù)雜性，在許多情況下 ，單純強(qiáng)調(diào)低成本不一定能代表經(jīng)濟(jì)上的合理性，因而需要將成本和與成本相關(guān)的變量 因素聯(lián)系起來加以考察。 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　　
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