企業(yè)債務重組準則(ppt)
債務重組準則
第一節(jié) 債務重組概述
第二節(jié) 債務重組會計處理
第三節(jié) 業(yè)務案例分析
第四節(jié) 債務重組準則修訂前后的比較
思考題
第一節(jié) 債務重組概述
債務重組準則的制定背景和適用范圍
債務重組準則對經(jīng)濟的影響及認定條件
準則中有關術語的闡釋
四 債務重組方式
債務重組會計處理的主要特點
債務重組的披露
( 一) 債務重組準則制定背景
我國企業(yè)普遍存在債務負擔重、資本結(jié)構(gòu)不合理和效益不高的情況,隨著
市場經(jīng)濟的深入發(fā)展，一方面為企業(yè)的生存和發(fā)展提供了越來越廣闊{的空間，另一方面也使企業(yè)之間的競爭更趨激烈。一些企業(yè)可能因為經(jīng)營不善等原因陷入財務困難，難以償還到期債務，債務糾紛屢見,而且我國上市公司的資產(chǎn)重組案例非常普遍，相當部分的資產(chǎn)重組都和上市公司的債務重組緊密相關。雖然按我國法律，債權人有權在債務人不能償還到期債務時向法院申請債務人破產(chǎn)，但在債務人主管部門申請整頓且經(jīng)債務人與債權人會議達成了和解協(xié)議時，破產(chǎn)程序應予中止。此外，即使債務人進入了破產(chǎn)程序，也可能因為相關的過程持續(xù)很長，費時費力，結(jié)果還可能難以保證債權人的債權能如數(shù)收回,債權人如果不進行債務重組損失更大. 于是，就有了另外一種

解決債務糾紛的方法，即債務重組，包括減少債務本金、債務利息和修改其他債務條件等。 債權人之所以同意對其債務進行重組，原因在于：第一，不重組損失更大；第二，緩解債務人暫時的財務困難，幫助債務人脫離困境盡可能收回債權。通過債務重組協(xié)議，使企業(yè)減輕包袱、繼續(xù)經(jīng)營，具有重要的經(jīng)濟意義和社會意義但應看到，債務重組畢竟是一種正常的活動，在會計處理上也很特殊，因而單獨制定債務重組會計準則十分重要。
近年來我國不少企業(yè)遇到債務重組，但沒有相應的會計規(guī)范，制定發(fā)布債務重組準則，規(guī)范債務重組會計核算和信息披露，顯得十分迫切。1995年，財政部決定立項制定債務重組會計準則，并相應成立項目組，著手研究制定相關準則，于1997年12月完成征求意見稿。經(jīng)過充分的調(diào)整研究和多次修改，《企業(yè)會計準則——債務重組》在1998年6月制定完成并對外公布。針對債務重組會計準則執(zhí)行情況,財政部對該準則進行修訂于2001年1月執(zhí)行。

(二)債務重組會計準則適用范圍
根據(jù)修訂后的債務重組定義,債務重組主要適用于債權人同意債務人修改債務條件,在判斷債權人作出讓步時沒有采用現(xiàn)值計算,新準則比舊準則范圍要寬。舊準則強調(diào)債務人發(fā)生財務困難是重組的前題條件,新準則制定中考慮的是:
1. 債務人發(fā)生財務困難，是否作為債務重組的前提條件。
2. 讓步是債務重組的重要特征。債務重組是債權人作出讓步如推遲還款時間,減少債務本金等,因此債務重組適用于債權人同意債務人修改債務條件,因此讓步是債務重組的重要特征。


(1) 舊準則的范圍限定在對債務人處于財務困難時債權人作出了讓步的債務重組。作出這種選擇，主要基于以下考慮：

①債務人沒有發(fā)生財務困難時發(fā)生的債務重組的會計核算問題，根據(jù)現(xiàn)有會計規(guī)范就能夠解決，不需要另立新準則予以規(guī)范。比如。債務人在日常生產(chǎn)經(jīng)營過程中轉(zhuǎn)讓商品給債權人用以抵債，與一般的債務清償沒有本質(zhì)區(qū)別。

②企業(yè)清算或改組時的債務重組，屬于非持續(xù)經(jīng)營條件下的債務重組，有關的會計核算應遵循特殊的會計準則。企業(yè)改組過程中，在征得債權人同意的情況下，將改組前企業(yè)的債務轉(zhuǎn)為改組后上市公司的債務，以及債務人的債務轉(zhuǎn)為債權人對上市公司的股權，也即通常所稱的“債轉(zhuǎn)股”。屬于非持續(xù)經(jīng)營條件下的債務重組，其核算應遵循特殊的會計準則。


目前，我國在這方面的法律規(guī)范不夠完善，因而其會計核算規(guī)范的制定不宜在準則中涉及。

③債務人發(fā)生財務困難時所進行的債務重組，有的并不涉及會計的確認和披露。比如，債權人未作出讓步，即使是債務人發(fā)生了財務困難，也不需要用新準則來規(guī)范；又如，債務人發(fā)生財務困難的情況下，如果債務重組后債權人應收金額不小于重組債務的賬面金額，按目前的規(guī)定不考慮折現(xiàn)因素，就不會產(chǎn)生重組損益，因而不產(chǎn)生會計確認和披露問題。

(2) 新準則的范圍沒有限定在對債務人處于財務困難作為債務重組的前提條件。 back


我國債務重組準則之所以在判斷債權人作出讓步時沒有采用現(xiàn)值計算，主要出于以下兩點考慮：
第一，成本一效益原則?，F(xiàn)值的確定比較復雜，且其發(fā)生的頻率并不高 。
第二，我國目前會計信息使用者對信息的需求以及會計信息提供者的能力。
理論上講，作為會計計量的兩種屬性，現(xiàn)值要比歷史成本更能提供有價值的信息。
目前，我國正處在計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌的過程中，各種市場要素還在發(fā)展中，會計信息使用者在作經(jīng)濟決策時尚沒有充分考慮貨幣的時間價值。另外，采用現(xiàn)值對會計核算和審計驗證帶來諸多困難。基于以上考慮，本準則乃至其他的一些準則均暫時不采用現(xiàn)值作為計量的屬性。
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(一) 債務重組準則對經(jīng)濟的影響

不同的債務重組方式，對企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營和現(xiàn)金流量將產(chǎn)生不同的影響。對債務人而言，債務重組實際上會減少債務本金或利息，或延長了付款期限，這就會減少債務人現(xiàn)在或未來的現(xiàn)金流出，同時也會獲得一些納稅上的優(yōu)惠。但是，債務重組的效益是長期性的，企業(yè)能否真正擺脫財務困境，仍依賴于其經(jīng)營活動能否產(chǎn)生足夠多的現(xiàn)金流入。債權人的收債風險可能依然存在。

(二) 債務重組認定的條件
廣義上講，一切修改債務條件的事項都應當視作債務重組，包括：
(1)在正常情況下，債務人為調(diào)整資本結(jié)構(gòu)，改善企業(yè)資產(chǎn)流動性，調(diào)整經(jīng)營戰(zhàn)略目標，而提前償債、以產(chǎn)品或固定資產(chǎn)抵債、以債務轉(zhuǎn)增資本。
(2)在財務困難情況下，債務人為了擺脫暫時財務困難，而在債權人自愿或法院調(diào)解情況下與債權人達成協(xié)議，進行債務重組。
(3)在非持續(xù)經(jīng)營條件下，如企業(yè)清算或改組，與債權人進行的債務重組。



一些國家如澳大利亞對債務重組定義較寬，基本包括以上全部內(nèi)容。
而美國公認會計原則對債務重組定義比較狹窄，財務會計準則委員會(SFASl5)財務會計準則將債務重組定義為“債權人出于與債務人的財務困難相關的經(jīng)濟或法律原因，給予債務人在其他情況下不能給予的讓步”。
我國新的債務重組會計準則也沿用了這一狹義的定義，指出債務重組是“債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項”。
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（一）關于定義
1.債務重組，指債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁決意債務人修改債務條件的事項。 　　以下不屬于債務重組 　　（1）債務人發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券按正常條件轉(zhuǎn)為股權； 　　（2）債務人破產(chǎn)清算時發(fā)生的債務重組； 　?。?）債務人改組，債權人將債權轉(zhuǎn)為對債務人股權投資； 　?。?）債務人借新債償舊債。 　　不屬于債務重組的原因是：（1）和（4）并未修改債務條件，因而不屬于債務重組；（2）和（3）屬于非持續(xù)經(jīng)營條件下的債務重組，不符合《債務重組》準則的定義范圍。

2.公允價值，指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進行資產(chǎn)交換或債務清償?shù)慕痤~。
3.或有支出，指依未來某種事項出現(xiàn)而發(fā)生的支出。未來事項的出現(xiàn)具有不確定性。
4.或有收益，指依未來某種事項出現(xiàn)而發(fā)生的收益。未來事項的出現(xiàn)具有不確定性。

　(二)、債務重組日 　　債務重組日是指履行協(xié)議或法院裁決，將相關資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給債權人、將債務轉(zhuǎn)為資本或修改后的償債條件開始執(zhí)行的日期。債務重組日即為債務重組完成日，也就是債務重組會計處理日，可能發(fā)生在債務到期前、到期時或到期后。
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債務重組主要有以下幾種方式：

(1)以資產(chǎn)清償債務，即債務人轉(zhuǎn)讓其資產(chǎn)給債權人以清償債務。其中，資產(chǎn)是指作為過去事項的結(jié)果而由企業(yè)控制的，可望向企業(yè)流入未來經(jīng)濟利益的資源。債務人常用于償債的資產(chǎn)主要有：現(xiàn)金、存貨、短期投資、固定資產(chǎn)、長期投資、無形資產(chǎn)等。

(2)債務轉(zhuǎn)為資本。債務轉(zhuǎn)為資本是從債務人的角度看的，如從債權人的角度看，則為債權轉(zhuǎn)為股權。
債務轉(zhuǎn)為資本實質(zhì)上是增加債務人的資本。債務人以債務轉(zhuǎn)為資本方式進行債務重組時，必須嚴格遵照國家有關法律的規(guī)定。
債務轉(zhuǎn)為資本時，對股份有限公司而言，即將債務轉(zhuǎn)為股權；對其他企業(yè)而言，即將債務轉(zhuǎn)為實收資本。債務轉(zhuǎn)為資本的結(jié)果是，債務人因此而增加股本(或?qū)嵤召Y本)，債權人因此而增加長期股權投資。

(3)修改不包括上述(1)和(2)兩種方式在內(nèi)的債務條件，如減少債務本金、減少債務利息等。本準則將其簡稱“修改其他債務條件”。
(4)以上三種方式的組合。
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五 債務重組會計處理的主要特點
債務重組有三種基本方式，即：①以資產(chǎn)清償債務。②債務轉(zhuǎn)為資本。③修改債務條件。無論何種方式，都是以債務人的繼續(xù)經(jīng)營為前提的。因而，為償付債務而交付的資產(chǎn)應以資產(chǎn)的賬面價值計價，續(xù)存的債務則以未來收到的現(xiàn)金總額(中國標準)或現(xiàn)值(美國標準)計價。



就轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)而言，美國財務會計準則委員會(SFASl5)財務會計準則和我國《企業(yè)會計準則——債務重組》規(guī)定不太一致。以債務人的會計處理為例，美國要求以該方式進行債務重組時：①將所轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)進行重估，并將公允價值超過賬面價值的差額確認為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益。②將所轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值，與所清償債務的賬面價值的差額確認為債務重組收益。這樣處理的理由是資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額是一個正常項目，分別在各

類損益科目核算，而債務重組是不由企業(yè)所控制的偶然事件，屬非常項目，其損益計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。兩類收益應在損益表中分開列示，分別處理。而我國《企業(yè)會計準則——債務重組》規(guī)定：①以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償某項債務的，債務人應將重組債務的賬面價值與支付的現(xiàn)金之間的差額，確認為資本公積。債權人少收的金額計入營業(yè)外支出。②以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項債務的，債務人應將重組債務的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值和相關稅費之和的差額，確認為資本公積或當期損失。債權人以應收債權的帳面價值作為非現(xiàn)金資產(chǎn)入賬。

③以債務轉(zhuǎn)為資本清償某項債務的，債務人應將重組債務的賬面價值與債權人因放棄債權而享有股權的份額之間的差額，確認為資本公積。債權人處理同上。④以修改其他債務條件進行債務重組的，如果重組債務的賬面價值大于將來應付金額，債務人應將重組債務的賬面價值減記至將來應付金額，減記的金額確認為資本公積；如果重組債務的賬面價值等于或小于將來應付金額，債務人不作賬務處理。債權人未來應收金額小于應收債權帳面價值的差額確認為營業(yè)外支出。

修改債務條件有可能出現(xiàn)或有支出或有收益，如要求在有利潤的年度按更高的利率多付利息。中美兩國的準則都要求或有項目的處理遵循穩(wěn)健性原則，即充分確認或有支出、不確認或有收益。修改其他債務條件且不會出現(xiàn)或有支出時，我國會計準則《債務重組》規(guī)定：如果修改后的債務條款涉及或有支出的，債務人應將或有支出包括在將來應付金額中。或有支出實際發(fā)生時，應沖減重組后債務的賬面價值；結(jié)清債務時，或有支出如未發(fā)生，應將該或有支出的原估計金額確認為資本公積。美國公認會計原則的規(guī)定相對更為復雜，由于美國公認會計原則對讓步的判斷與我

國準則有些不同，故還涉及到修改債務條件后，債務人將來應付金額大于重組債務的賬面價值的情況，此時，應保持重組的賬面價值，并在將來按有效利率確定利息費用。
新準則對債權換股權、用現(xiàn)金償付債務等重組方式的規(guī)定，與美國財務會計準則委員會(SFASl5)財務會計準則的要求一致。而債權人一般會產(chǎn)生債務重組損失，故按穩(wěn)健性原則，應充分反映. back
第二節(jié)債務重組會計處理

總原則：債務重組無論是債權人還是債務人,均不確認債務重組收益。

一、債務人以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償債務
二、債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務
三、債務轉(zhuǎn)為資本
四、以修改其他負債條件
五、混合重組方式
(一)處理原則
　　 　　債務人以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償債務，視同債權人給予債務人一項捐贈。在進行會計處理時，債權人將豁免的債權計入“營業(yè)外支出――債務重組損失”，債務人將豁免債務計入“資本公積――其他資本公積”。
　　(二)會計處理
債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務
（一）處理原則
（二）會計處理　　
短期投資 存貨 固定資產(chǎn)
長期投資 無形資產(chǎn)
（三）債權人受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)如涉及多項資產(chǎn)的會計處理



（一）處理原則
　　 　　債權人以“應收債權賬面價值＋相關稅費±補價（支付補價＋，收到補價－）”作為換入非現(xiàn)金資產(chǎn)入賬價值，不確認損益。債務人按“非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值＋相關稅費±補價（支付補價＋，收到補價－）”和債務賬面價值的差額，計入“營業(yè)外支出――債務重組損失”或者“資本公積――其他資本公積”。 back　　
債權人受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)如涉及多項資產(chǎn)的會計處理
如果債務重組協(xié)議中，分別規(guī)定了各項非現(xiàn)金資產(chǎn)清償?shù)膫鶆战痤~，就不用分配，可直接將各項非現(xiàn)金資產(chǎn)清償?shù)膫鶆战痤~作為債權人收到的各項非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值。如果債務重組協(xié)議中，沒有規(guī)定各項非現(xiàn)金資產(chǎn)清償?shù)膫鶆战痤~，就需要按其公允價值的比例進行分配，以確定收到的各項非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值。


1、債權人先確認受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)總的入賬價值，再按非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值比例確認每項非現(xiàn)金資產(chǎn)入賬價值 　　受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)總的入賬價值＝應收債權賬面價值＋相關稅費±補價（支付補價＋，收到補價－） 　　每項非現(xiàn)金資產(chǎn)入賬價值＝受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)總的入賬價值×（每項非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值÷非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值總額）
　 2、如債權人支付的相關稅費能直接歸屬于某項非現(xiàn)金資產(chǎn)，則該稅費不計入“受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)總的入賬價值”并進行分配，而直接計入“某項非現(xiàn)金資產(chǎn)入賬價值”。

　　
3、在債務重組、非貨幣性交易的會計處理中，如果涉及多項非現(xiàn)金資產(chǎn)，并且多項非現(xiàn)金資產(chǎn)包含存貨，對于存貨的進項稅額，有著“先分后扣” （如財政部企業(yè)會計制度講座）和“先扣后分”（如準則合訂本）兩種觀點。先分后扣的論點是：進項稅額是存貨的專屬，先分后扣不會造成固定資產(chǎn)、股權等非現(xiàn)金資產(chǎn)分擔增值稅的現(xiàn)象；先扣后分的論點是：多項非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值是以公允價值為基礎來分配的，公允價值是不含增值稅的，作為分配總額應先扣除進項稅額。這兩種觀點相互打架，但都來源于財政部的不同版本資料，考慮到制度講座在前，準則合訂本在后，所以目前“先扣后分”觀點站了上風，建議大家在會計處理時按“先扣后分”來掌握。 　　

因此，如債權人受讓多項資產(chǎn)涉及存貨，則上述公式中“受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)總的入賬價值”還要減去“可抵扣的增值稅（進項稅額）”
　　受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)總的入賬價值＝應收債權賬面價值＋相關稅費±補價（支付補價＋，收到補價－）－可抵扣的增值稅（進項稅額）
　　每項非現(xiàn)金資產(chǎn)入賬價值＝受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)總的入賬價值×（每項非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值÷非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值總額）

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　　　債權人按“應收債權賬面價值＋相關稅費”確認股權入賬價值。債務人按債權人享有股權份額確認“實收資本”，其和債務賬面價值的差額計入“資本公積――其他資本公積”。
（二）會計處理　
以修改其他負債條件
修改負債條件包括：減少債務本金、降低利率、免除應付未付利息、延長債務償還期限并加收利息等。 （一）處理原則 （二）會計處理　　 　　

（三）修改負債條件時壞賬準備的轉(zhuǎn)銷
債權人處理原則
　　
1.對于債權人來說，未來應收金額（不包括或有收益）小于應收債權賬面價值時，將未來應收金額（不包括或有收益）和應收債權賬面價值的差額確認“營業(yè)外支出――債務重組損失”；
2.未來應收金額（不包括或有收益）大于應收債權賬面價值，但小于應收債權賬面余額時，將未來應收金額（不包括或有收益）小于應收債權賬面余額的差額，沖減“壞賬準備”和“應收賬款”；
3.未來應收金額（不包括或有收益）大于應收債權賬面余額時，不作賬務處理。

債務人處理原則
1.對于債務人來說，未來應付金額（包括或有支出）小于應付債務賬面價值時，將未來應付金額（包括或有支出）和應付債務賬面價值的差額，記入“資本公積――其他資本公積”；
2.未來應付金額（包括或有支出）大于應付債務賬面價值時，不作賬務處理。
債務重組中債權人未來應收金額大于重組債權的金額有兩種情況：
　　一是“重組債權賬面價值＜未來應收金額＜重組債權賬面余額”，應按未來應收金額小于重組債權賬面余額的差額，沖減已計提的壞賬準備和重組債權的賬面余額。例如，某債權人重組債權賬面余額為100萬元，已計提壞賬準備10萬元，根據(jù)與債務人的協(xié)議規(guī)定，未來應收金額為98萬元。賬務處理如下： 　　重組債權賬面價值＝100－10＝90 　　將來應收金額＝98 　　重組債權賬面余額＝100 　　借：壞賬準備         2 　　        貸：應收賬款        2

　　 二是“重組債權賬面余額＜未來應收金額”，根據(jù)謹慎原則，債務重組時不作賬務處理，但應在備查簿中進行登記；未來實際收到債權時，實際收到的金額大于重組債權賬面余額的差額，沖減當期財務費用。例如，某債權人重組債權賬面余額為100萬元，已計提壞賬準備10萬元，根據(jù)與債務人的協(xié)議規(guī)定，未來應收金額為105萬元。賬務處理如下： 　　重組債權賬面價值＝100－10＝90 　　未來應收金額＝105 　　重組債權賬面余額＝100 　　債務重組時，不作賬務處理，只在備查簿中進行登記。實際收到時： 　　借：銀行存款     105 　　         貸：應收賬款     100 　　             財務費用       5

　　 債務重組中債務人未來應付金額大于重組債務的金額，債務重組時不作賬務處理，但應在備查簿中進行登記；未來實際支付時，實際支付的金額大于重組債務余額的差額，增加當期財務費用。因為債權人有權對延期債務收取利息，所以重組應付債務的賬面價值等于或小于未來應付金額時，應視為一種正?，F(xiàn)象，不需專門在重組時進行賬務處理，未來償付時再將實際支付金額大于賬面價值的差額計入財務費用即可。例如，某債務人重組債務余額為100萬元，根據(jù)與債權人的協(xié)議規(guī)定，未來應付金額為108萬元。賬務處理如下： 　　債務重組時，不作賬務處理，只在備查簿中進行登記。實際支付時： 　　借：應付賬款     100 　　     財務費用       8 　　     貸：銀行存款     108
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（三）修改負債條件時壞賬準備的轉(zhuǎn)銷
　　 　　債權人需要對重組方債務人全額轉(zhuǎn)銷壞賬準備，而不是按償債比例轉(zhuǎn)銷壞賬準備，其原因是債務重組前后債權人對債務人的債權應視為兩筆不同的債權，其賬齡發(fā)生變化，壞賬準備的計提比例也應發(fā)生變化，故債務重組時應全額轉(zhuǎn)銷壞賬準備，于期末再按新的比例重新計提新債權的壞賬準備。

　混合重組方式（以上兩種或兩種以上方式的組合）
　　　混合重組方式包括：債務人以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式組合清償應收賬款；債務人以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務轉(zhuǎn)為資本方式組合清償應收賬款；債務人以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務轉(zhuǎn)為資本方式組合清償應收賬款一部分，其他部分以修改其他債務條件進行債務重組。

　　（一）處理原則
　　按照“以現(xiàn)金清償債務”、“以非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務轉(zhuǎn)為資本方式組合清償債務”、“修改其他債務條件”的順序，比照上述方法進行處理。
注意事項： 1. 2. 3. 例題
注意事項 1
　　 混合重組方式中，對于債權人，上述處理原則的“以非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務轉(zhuǎn)為資本方式組合清償債務”中的兩種方式，沒有先后順序區(qū)別。在具體處理中，應先以非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值和股權公允價值占公允價值總額比例為基礎，確定非現(xiàn)金資產(chǎn)入賬價值總額和股權入賬價值總額，再按每項非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值占非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值總額比例，確定每項非現(xiàn)金資產(chǎn)入賬價值；按每項股權公允價值占股權公允價值總額比例，確定每項股權入賬價值。如果債務重組協(xié)議規(guī)定了非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權的清償債務金額或比例，則不需這樣考慮，直接按債務重組協(xié)議規(guī)定的金額或比例進行會計處理。
注意事項 2
　 混合重組方式中，債務重組協(xié)議如果規(guī)定了清償順序，如先以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償部分金額，其余待其后以現(xiàn)金歸還，則按債務重組協(xié)議規(guī)定的順序進行處理。
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注意事項 3
　　 在單獨以“修改其它債務條件”方式進行債務重組時，債務人不會產(chǎn)生重組損失，如果附有或有條件，債務人或有支出沒有發(fā)生，應將包含在未來應付金額中的或有支出計入“資本公積”。在以混合重組方式（其中包含修改其它債務條件）進行債務重組時，債務人有可能產(chǎn)生重組損失，如果附有或有條件，債務人或有支出沒有發(fā)生，應將包含在未來應付金額中的或有支出先沖減原已確認的重組損失，計入“營業(yè)外收入”（以原計入營業(yè)外支出的重組損失為限），其余部分計入“資本公積”。 back

甲、乙企業(yè)均為一般納稅人，增值稅率17%，債轉(zhuǎn)股時印花稅率0.4%，甲企業(yè)應收乙企業(yè)賬款1030萬元，已提壞賬準備20萬元。由于乙企業(yè)無力償還，甲、乙雙方達成協(xié)議，先用現(xiàn)金歸還30萬元，然后剩余債務的75%以產(chǎn)品和股權償還，另20%一年以后再還，其余5%豁免。乙企業(yè)產(chǎn)品市價100萬元，成本60萬元，股票市價500萬元，面值200萬元。甲企業(yè)收到的產(chǎn)品作為庫存商品處理，增值稅專用發(fā)票列明增值稅17萬元。進行甲企業(yè)相關賬務處理。 參考答案

　　 分析：本題為現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務轉(zhuǎn)資本和修改其他債務條件四種方式組合的混合債務重組，依據(jù)債務清償?shù)捻樞?，應先考慮以現(xiàn)金清償，然后是以非現(xiàn)金資產(chǎn)或以債務轉(zhuǎn)資本方式清償，最后是修改其他債務條件。由于本題債務重組協(xié)議規(guī)定了各種方式償債的金額及比例，所以甲企業(yè)收到的各種非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值之和應為清償債權的賬面價值扣除可抵扣的增值稅后的余額。

　　 甲企業(yè)收到的產(chǎn)品與股權之和＝（1030－30）×75%－20－17＝713（萬元） 　　其中：收到庫存商品的入賬價值＝713×100÷（100＋500）＝118.83（萬元） 　　收到股權的入賬價值＝713×500÷（100＋500）＝594.17（萬元） 　　未來應收金額＝（1030－30）×20%＝200（萬元） 　　豁免債務金額＝（1030－30）×5%＝50（萬元） 　　應支付的印花稅＝500×0.4%＝2（萬元）

甲企業(yè)賬務處理如下： 借：銀行存款                            30 　　長期股權投資                 596.17 （594.17＋2） 　　庫存商品                          118.83 　　應交稅金――應交增值稅（進項稅額）17 　　應收賬款――債務重組                200 　　營業(yè)外支出                           50 　　壞賬準備                            20 　　 貸：應收賬款                           1030 　　　　　銀行存款                              2

　　由于本債務重組協(xié)議規(guī)定，現(xiàn)金清償后，先以非現(xiàn)金資產(chǎn)和債務轉(zhuǎn)資本清償剩余債務的75%，另20%一年以后再償還，其余5%豁免，沒有明確非現(xiàn)金資產(chǎn)具體償債金額，因此，債權人甲公司受讓產(chǎn)品和股權的入賬價值，只能按清償債權的賬面價值扣除可抵扣的增值稅后的余額[（1030－30）×75%－20－17]確定。至于產(chǎn)品和股權各自的入賬價值，應按各自公允價值的比例進行分配計算。  

　　債務重組協(xié)議規(guī)定的償債比例，均針對債權余額計算償債金額，而不能按債權賬面價值計算償債金額。因此，在計算產(chǎn)品和股權清償債權的賬面價值時，應先按債權余額及償債比例計算償債金額，然后再核銷全額的壞賬準備即[（1030－30）×75%－20]。而不能先在全部債權余額的基礎上，核銷全額的壞賬準備后，再按償債比例即[（1030－30－20）×75%]計算清償債權的賬面價值。

　　 資產(chǎn)的公允價值通常是指不含增值稅的價值。當以公允價值作為各項資產(chǎn)入賬價值的分配標準時，所分配的資產(chǎn)入賬價值也應不含增值稅。因此，清償債權的賬面價值應先扣除可抵扣的增值稅即[（1030－30）×75%－20－17]后，再按各項資產(chǎn)公允價值的比例進行分配；而不能先分配債權的賬面價值，再將確定的存貨入賬價值扣除可抵扣的增值稅即[（1030－30）×75%－20]×100÷（100＋500）－17）。 back
第三節(jié) 業(yè)務案例分析
例1 甲公司為股份有限公司，主要從事商品購銷業(yè)務，并兼營房屋租賃業(yè)務，庫存商品采用售價金額核算，商品進銷差價率為12％。該公司適用的增值稅率為17％，銷售價格中不含增值稅額。甲公司于1998年1月1日購買丙公司（股份有限公司）的商品一批，購買價格為5000萬元，增值稅進項稅額為850萬元，甲公司當日開出3個月帶息商業(yè)承兌匯票，票面年利率3％，票據(jù)到期后不再計息。甲公司于票據(jù)到期日未能償還欠款。 1999年12月5日甲公司董事會決議，以其存貨中的其他商品抵償應付丙公司的賬款，并于1999年12月6日與丙公司簽訂了協(xié)議。甲公司用以抵償債務的

商品的賬面余額為7500萬元，該批商品已提的存貨跌價準備為500萬元。協(xié)議同時規(guī)定，由丙公司支付給甲公司150萬元。甲公司與丙公司已于1999年12月20日辦理了商品所有權有關轉(zhuǎn)讓手續(xù)，甲公司同日收到丙公司支付的款項并存入銀行。丙公司收到的商品為庫存商品。要求： 　?。?）請說明甲公司以存貨抵償債務應當在何時進行會計處理。 　?。?）根據(jù)上述資料，分別編制甲公司、丙公司與抵償債務相關的會計分錄。 　　（除應交稅金科目外，其他科目可不寫明細科目） 參考答案

（1）甲公司以存貨抵償債務應當在1999年12月20日進行會計處理。
（2）會計分錄 　　甲公司：
借：應付賬款  5893.875[（5000＋850）×（1＋3％÷12×3）] 　銀行存款                     150 　存貨跌價準備                 500 　商品成本差異                 900（7500×12％） 　營業(yè)外支出  1241.125 　　貸：庫存商品                                7500 　　　　應交稅金――應交增值稅（銷項稅 額）   1275（7500×17％）

　　丙公司： 　　借：庫存商品                           4768.875 　　　　應交稅金――應交增值稅（進項稅額）    1275 　　　　貸：應收賬款                            　　5893.875 　　　　　　銀行存款    　 150
   （答題完畢）

例2 A股份有限公司（以下簡稱A公司）和B股份限公司（以下簡稱B公司）均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17％。 1998年1月5日，A公司向B公司銷售材料一批，增值稅專用發(fā)票上注明的價款為500萬元，增值稅額為85萬元。至1999年9月30日尚未收到上述貨款，A公司對此項債權已計提5萬元壞賬準備。 　　1999年9月30日，B公司鑒于財務困難，提出以其生產(chǎn)的產(chǎn)品一批和設備一臺抵償上述債務。經(jīng)雙方協(xié)商，A公司同意B公司的上述償債方案。用于抵償債務的產(chǎn)品和設備的有關資料如下：

（1）B公司為該批產(chǎn)品開出的增值稅專用發(fā)票上注的價款為300萬元，增值稅額為51萬元。該批產(chǎn)品的成本為200萬元。
（2）該設備的公允價值為300萬元，賬面原價為434萬元，至1999年9月30日的累計折舊為200萬元。 B公司清理設備過程中以銀行存款支付清理費用2萬元（假定B公司用該設備抵償上述債務不需要交納
增值稅及其他流轉(zhuǎn)稅費）。 　　A公司已于1999年10月收到B公司用于償還債務的上述產(chǎn)品和設備。 A公司收到的上述產(chǎn)品作為存貨處理，收到的設備作為固定資產(chǎn)處理?！　?

　　要求： 　　　?。?）編制A公司1999年上述業(yè)務相關的會計分錄。 　　　?。?）編制B公司1999年上述業(yè)務相關的會計分錄。 　　　　（不考慮所作分錄對所得稅、主營業(yè)務稅金及附加、期末結(jié)轉(zhuǎn)損益類科目的影響。涉及應交稅金的，應寫出明細科目。答案中的金額單位用萬元表示） 參考答案

答案：
（1）A公司應編制以下分錄： 　　庫存商品入賬價值＝（585－5－51）×300÷（300+300）＝264.5（元） 　　固定資產(chǎn)入賬價值＝（585－5－51）×300÷（300+300）＝264.5（元） 　　借：庫存商品        　　　　　　264.5 　　　　應交稅金—應交增值稅（進項稅額）51 　　　　壞賬準備          　　　　　　　　5 　　　　固定資產(chǎn)       　　　　　　　　264.5 　　　　　貸：應收賬款                　　585

（2）B公司應編制以下分錄： ?、俳瑁汗潭ㄙY產(chǎn)清理   234 　　　　累計折舊       200 　　　　 貸：固定資產(chǎn)    434 　②借：固定資產(chǎn)清理     2 　　　　 貸：銀行存款           2 　③借：應付賬款      585 　　　　 貸：庫存商品       　　 200 　　　　　　應交稅金—應交增值稅（銷項稅額） 51 　　　　　　固定資產(chǎn)清理                    236 　　　　　　資本公積—其他資本公積           98
（答題完畢）

例3 2000年5月10日，A企業(yè)銷售一批商品給B企業(yè)，價款2600000（含增值稅款）。按合同規(guī)定，款項應予2000年12月10日之前付清。由于B企業(yè)連年虧損，現(xiàn)金流量不足，不能在規(guī)定時間內(nèi)將款項償付給A企業(yè)。經(jīng)協(xié)商，于2001年3月10日進行債務重組，A企業(yè)同意豁免B企業(yè)債務100000元，其余款項于重組日起一年后付清；債務延長期間，A企業(yè)加收余款的2％的利息，利息和本金一起支付。 A企業(yè)已對該項應收賬款計提了260000元的壞賬準備。重組一年后，B企業(yè)支付了余款和加收的利息。 　　要求：根據(jù)上述資料，編制A、B企業(yè)的會計分錄?！　?nbsp; 參考答案

答案： 　　（1）A企業(yè)的會計處理 未來應收金額＝（2600000－100000）×（1＋2％）＝2550000（元）
應收賬款賬面價值＝2600000－260000＝2340000（元） 　以上兩者差額210000元。未來應收金額大于應收債權賬面價值，但小于應收債權賬面余額，兩者差額50000元，沖減已計提的壞賬準備。 　　　　
借：應收賬款――債務重組　　　　2550000 　　壞賬準備　　　　　　　　　　  50000 　　 貸：應收賬款　　　　　　　　　　　2600000 重組一年后收到余款和加收的利息 　　借：銀行存款　　　　　　　2550000 　　　　貸：應收賬款――債務重組      2550000

（2）B企業(yè)的會計處理 　重組債務賬面價值＝2600000（元）
未來應付金額＝（2600000－100000）×
（1＋2％）＝2550000（元） 　應計入資本公積的金額＝2600000－2550000 ＝50000（元） 借：應付賬款　　　　　　 2600000 　　貸：應付賬款――債務重組　　  2550000 　　　　資本公積――其他資本公積        50000 重組一年后償付余款及應付利息 　　借：應付賬款――債務重組     2550000 　　　　貸：銀行存款　　　　　         2550000
第四節(jié) 債務重組準則修訂前后的比較
一、債務重組準則修訂的比較
(一)修訂后準則不確認債務重組收益使重組利潤縮水
(二)公允價值的作用大大降低
(三)債權人權益暫以賬面價值入賬
(四)追溯條款將影響眾多相關企業(yè)
二、債務重組應注意事項
參見：債務重組準則修訂前后的比較表
修訂后準則不確認債務重組收益，使重組利潤縮水
新修訂的《債務重組》準則規(guī)定：“以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償債 務……應將重組債務的賬面價值與支付的現(xiàn)金之間的差額，確認為資本公積。”而按照未修定準則的《債務重組》，當債務人企業(yè)以資產(chǎn)清償債務、債務轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務條件以及混合方式對債務進行重組時，所產(chǎn)生的收益應當在重組實際發(fā)生或?qū)嶋H完成后確認為當期收益，記入營業(yè)外收入，并列入利潤表。同時，新修訂的《債務重組》中“銜接辦法”中規(guī)定：“對于本準則施行之日以前發(fā)生的債務重組，其會計處理方法與本準則規(guī)定的方法不同的，應予追溯調(diào)整。，’這就說明，企業(yè)在債務重組過程中產(chǎn)生的收益不能進入當期利潤表并確認為當期收益。
修訂后準則不確認債務重組收益，使重組利潤縮水
債務重組的收益計入當年利潤，表面上為股東帶來了回報，但實際上 卻對上市公司的經(jīng)營弊大于利。根據(jù)《企業(yè)會計準則一一債務重組》的規(guī) 定，無論企業(yè)以何種方式進行債務重組，其獲得的收益將只能確認為資本 公積，而不能再計入利潤。因此，在防止企業(yè)逃避債務的同時，對杜絕利 用債務重組操縱利潤的情況，規(guī)范上市公司的經(jīng)營行為和維護股市的健康發(fā)展也具有積極意義。
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公允價值的作用大大降低

與此前執(zhí)行的“1998年版”準則相比，雖然新準則對“公允價值”的定義不變，仍指“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進行資產(chǎn)交換或債務清償金額”，但在“債務人的會計處理”有關規(guī)定中，對債務重組涉及的非現(xiàn)金資產(chǎn)的“公允價值”進一步明確—不再沿用“公允價值”的說法，而是根據(jù)不同情況給予清楚的界定。在以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項債務中，對原先所謂債務人轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的“公允價值”，明確為該項資產(chǎn)的“賬面價值和相關稅費之和”；在以債務轉(zhuǎn)為資本清償某項債務中，對原先所謂債權人因放棄債權而享有的“股份的公允價值總額”，明確為“股權的份額”。
公允價值的作用大大降低
修訂前的債務重組準則是以公允價值作為入賬基準的，債務人以資產(chǎn)償還債務時，重組債務的賬面價值和其轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值之間的差額形成重組收益，計入當期損益。其關鍵就在于公允價值的判斷，不少企業(yè)通過按賬面價值償債，低估公允價值的方法獲得巨額報表利潤。新修訂的債務重組準則中，公允價值的作用大大降低，甚至在債務人的會計處理部分根本沒有出現(xiàn)公允價值這個概念，基本上都以賬面價值作為入賬基準，這樣就避免了人為因素的影響。同時新準則規(guī)定，重組債務的賬面價值和所支付的現(xiàn)金之間的差額、重組債務的賬面價值和所轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值加相關稅費之和的差額、債轉(zhuǎn)股中重組債務的賬面價值和所享有股權份額之間的差額以及因債務重組而減計的應付金額均必須計入資本公積。back
債權人權益暫以賬面價值入賬

在債權人的會計處理方面，修訂前的準則也主要是將重組債務的賬面價值與受讓資產(chǎn)公允價值的差額計入當期損益。在新修訂的準則中，只有債務人以低于債務賬面價值的清償債務時，債權人才把差額計入當期損失。當債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務或債轉(zhuǎn)股時，債權人以重組債權的賬面資產(chǎn)作為受讓資產(chǎn)或股權的入賬價值，因而不會產(chǎn)生任何損益。‘以債權人收到的用以償還債務之非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值充抵其債權，這實際上暫以賬面價值入賬，而后延緩對其實際的處理。這樣實際上為債務問題的最終解決提供了空間。

追溯條款將影響眾多相關企業(yè)
值得注意的是，財政部雖然規(guī)定此項新準則自2001年1月J日起施行，但同時規(guī)定對于新準則施行之日以前發(fā)生的債務重組，其會計處理方法與新準則規(guī)定的方法不同的，應予追溯調(diào)整。因而可以推測—以前年度曾有“債務重組收益”入賬的公司或許要相應調(diào)整會計報表的有關科目，當年靠債務重組收益補上的“窟窿”將原形畢露：一些在2000年中報中有大筆債務重組收益，或者計劃下半年進行大規(guī)模債務重組的公司，不能再可能需要發(fā)布“補充公告”，如實公布一個擠去這部分水分后的2000年利潤。
二、債務重組應注意事項
（一）正確確定債務重組日
（二）混合重組方式下，若協(xié)議規(guī)定債務人先以固定資產(chǎn)清償部分債務。則債權人接受的債務人用以清償債務的固定資產(chǎn)，應當按照協(xié)議規(guī)定的清償金額入帳。
（三）未支付的或有支出，待結(jié)算時一般應轉(zhuǎn)入資本公積，但是如果債務重組時債務人發(fā)生債務重組損失并記入重組當期營業(yè)外支出的，其后未支付的或有支出應先沖減愿以記入營業(yè)外支出的債務重組損失，其余部分再轉(zhuǎn)作資本公積。 back

企業(yè)債務重組準則(ppt)