對人力資源會計核算的探討
對人力資源會計核算的探討 人力資源會計是在運用經(jīng)濟學、組織行為學原理的基礎上，由人力資源管理學與傳 統(tǒng)會計學相互結合，相互滲透所形成的一類專門會計知識。目前，人力資源會計尚沒有 統(tǒng)一的定義，筆者認為，人力資源會計是確認和計量經(jīng)濟組織中人的價值、成本和使用 效果，為管理者及外界利害關系人或機構提供人力資源信息的一個信息系統(tǒng)，是會計信 息系統(tǒng)的一個子系統(tǒng)。 一、人力資源會計核算的對象 　　人力資源是指某個特定人口總體所具有的勞動能力的總和，是勞動力人口數(shù)量與勞 動力人口質量兩者的綜合。人力資源會計核算的對象是人力資源，就某個經(jīng)濟組織（如 各類企業(yè)、盈利性的事業(yè)單位等）來說，人力資源的占用形式表現(xiàn)為“人力資產(chǎn)”，來源 形式表現(xiàn)為“人力資本”。人力資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的能以貨幣計量的人力經(jīng)濟資源 ，即通過人力資產(chǎn)的使用和支配能為經(jīng)濟組織帶來未來的經(jīng)濟利益。人力資產(chǎn)是以“人” 成為企業(yè)的勞動者為標志，以未來收益中視為人力資源產(chǎn)生的部分的現(xiàn)值作為計價尺度 ，它在性質上類似無形資產(chǎn)，但其價值不因使用而攤銷。企業(yè)在員工的招聘、測試、錄 用與培訓、人力資源開發(fā)等方面的投資，應作為“人力投資”予以資本化，它在性質上類 似遞延資產(chǎn)，應在預計受益年限內(nèi)攤銷。人力資本是與人力資產(chǎn)相對應的概念，代表勞 動力的所有權投入企業(yè)形成的資金來源，它的確立意味著要承認勞動者在經(jīng)濟組織中的 應有地位。我們可以把人力資本稱為“勞動者權益”，則人力資源會計的會計恒等式為“人 力資產(chǎn)=人力資本（勞動者權益）”。如把人力資源會計同傳統(tǒng)會計綜合起來，把“人、財 、物”都作為整個會計系統(tǒng)核算的對象，則會計恒等式應改為“財物資產(chǎn)＋人力資產(chǎn)＝債 權人權益＋所有者權益＋勞動者權益”，其中：債權人權益的報酬是利息，所有者權益的 報酬是紅利（或股利），勞動者權益的報酬是工資。 　　對人力資源會計按其核算對象的分類，會計界也有不同的認識。埃里克·弗蘭霍爾茨 認為，人力資源會計分為人力資源成本會計和人力資源價值會計兩大體系；國內(nèi)有些知 名會計學者認為，人力資源會計可分為人力資源財務會計和人力資源管理會計兩大體系 。這兩種分類方法均與現(xiàn)代會計的分類方法有差異。我們可以把人力資源會計劃分為既 相互聯(lián)系而各自又有其特點的人力資源財務會計、人力資源成本會計、人力資源管理會 計三個分支，它們的內(nèi)容分別對應并歸屬于傳統(tǒng)的財務會計、成本會計、管理會計，使 傳統(tǒng)會計學科的內(nèi)容更加豐富。傳統(tǒng)的財務會計、成本會計、管理會計增加人力資源的 會計核算內(nèi)容后，仍然可以通過內(nèi)容與方法上的相互交叉和借鑒，來保持它們之間的聯(lián) 系，使整個會計系統(tǒng)保持其完整性和統(tǒng)一性。 二、人力資源財務會計 　　對人力資源的會計核算，就是在傳統(tǒng)的財務會計的基礎上增加人力資源會計的核算 內(nèi)容，即增設相應的帳戶，并在會計報表中增加披露人力資源信息的指標（項目）。 　　1.帳戶設置。根據(jù)人力資源會計核算的要求，需增設以下幾個帳戶： 　　①“人力資產(chǎn)”帳戶，屬資產(chǎn)類帳戶，用來核算企業(yè)人力資產(chǎn)的增減變化情況，借方登 記人力資產(chǎn)的增加數(shù)，貸方登記人力資產(chǎn)的減少數(shù)，其余額在借方。人力資產(chǎn)的計價應 由權威的人力資產(chǎn)評估機構，結合企業(yè)每個員工或員工的整體素質及其在組織中發(fā)揮的 作用等，采用科學的方法進行評估。由于勞動有簡單勞動和復雜勞動、體力勞動和腦力 勞動之分，為了反映人力資產(chǎn)的質量，該帳戶應按勞動的“等級”設置明細分類帳。②“人 力資本”帳戶，屬勞動者權益類帳戶，用來核算企業(yè)勞動者權益的增減變化情況，貸方登 記勞動者權益的增加數(shù)，借方登記勞動者權益的減少數(shù)，其余額在貸方。該帳戶應按具 體的勞動者設置明細分類帳。③“人力投資”帳戶，屬資產(chǎn)類帳戶，用來核算企業(yè)在員工的 招聘與培訓、人力資源開發(fā)等方面的投資及攤銷情況，借方登記企業(yè)對人力資源的投資 成本應予資本化的部分，貸方登記每期攤銷數(shù)，余額在借方。④“人力費用”帳戶，屬期間 費用類帳戶，借方登記企業(yè)對人力資源的投資成本應費用化的部分及人力投資（資本化 部分）的每期攤銷數(shù)，貸方登記期末結轉到“本年利潤”帳戶借方的數(shù)額。由于該帳戶的 設置，傳統(tǒng)財務會計中與核算人力資源投資成本有關的帳戶（如“管理費用”等帳戶）的 核算內(nèi)容應予調(diào)整。需要說明的是，人力費用是勞動力的取得、維護與發(fā)展成本已費用 化的部分；而工資是勞動力的使用成本，應在“應付工資”帳戶中核算并分配到相關的成 本費用帳戶中。 　　2.帳務處理。①如企業(yè)沒有人力資源的記錄，應根據(jù)人力資源評估機構的評估結果， 借記“人力資產(chǎn)”帳戶，貸記“人力資本”帳戶；當雇員被錄用時，應根據(jù)對其評估的價值 編制相同的分錄；年終，企業(yè)應對其人力資源進行“財產(chǎn)清查”，由人力資源評估機構對 人力資源重新評估其價值以保證“帳實相符”和會計報表的真實性，如評估價大于原帳面 價應按差額部分，借記“人力資產(chǎn)”帳戶，貸記“人力資本”帳戶。反之，則作相反的分錄 。②如企業(yè)經(jīng)營終止清算，應按清算日的帳面原值，借記“人力資本”帳戶，貸記”人力資 產(chǎn)”帳戶。③當雇員被解雇后應按評估價借記“人力資本”帳戶，貸記“人力資產(chǎn)”帳戶。④結 轉人力資源開發(fā)成本時,借記“人力投資”帳戶，貸記“人力資源開發(fā)”帳戶（該帳戶的結構 見“人力資源成本會計”部分）。⑤企業(yè)進行人力資源的投資時，借記“人力費用”帳戶，直 接費用化的部分，借記“人力投資”帳戶（資本化的部分），貸“現(xiàn)金”等帳戶；攤銷人力 投資時，借記“人力費用”帳戶，貸記“人力投資”帳戶。⑥期末，結轉人力費用時，借記“ 本年利潤”帳戶，貸記“人力費用”帳戶。 　　3.會計報表。為了披露人力資源的會計信息，應對傳統(tǒng)的會計報表指標項目進行適 當?shù)恼{(diào)整。 　　“人力費用”項目應列示在損益表的“管理費用”項目之下，作為“營業(yè)利潤”項目的減 項。 三、人力資源成本會計 　　1.人力資源成本的涵義。美國會計學會認為，“成本是為了一定目的而付出的（或可 能付出的）用貨幣測定的價值犧牲”。這個定義的外延相當廣泛，遠遠超出了產(chǎn)品成本概 念的范圍。人力資源成本有廣義和狹義之分，廣義的人力資源成本包括勞動者被企業(yè)雇 傭之前為了培養(yǎng)自身的勞動能力所花的代價（勞動力受雇前成本）和企業(yè)在員工的招聘 與培訓、人力資源開發(fā)等方面所花的代價（勞動力受雇后成本）；狹義的人力資源成本 僅指勞動力受雇后的成本，也是人力資源成本會計要研究的對象，它可用歷史成本計價 ，是企業(yè)核算人力投資的基礎。勞動力受雇前的成本往往很難用歷史成本計價，它是構 成企業(yè)人力資產(chǎn)的基礎，常常用評估的方法確定其重置價值。 　　2.人力資源成本會計的方法和程序。①設置成本計算帳戶，即“人力資源開發(fā)”帳戶， 該帳戶的借方歸集勞動力受雇后其成本應予資本化的部分，包括招聘費、選拔費、培訓 費、開發(fā)費等項目，貸方登記雇員交給有關部門使用時結轉到“人力投資”帳戶借方的金 額；勞動力受雇后其成本直接費用化的部分歸集在“人力費用”帳戶的借方。②成本計算， 即在發(fā)生應予資本化的招聘、選拔、培訓、開發(fā)等費用時，借記“人力資源開發(fā)”帳戶， 貸記“現(xiàn)金”、“原材料”、“應付工資”等帳戶；雇員正式交付給有關部門使用時，結轉人 力資源開發(fā)成本，借記“人力投資”帳戶，貸記“人力資源開發(fā)”帳戶。 　　嚴格說來，人力資源成本會計的內(nèi)容包括：成本預測、成本決策、成本計劃、成本 控制、成本核算、成本責任、成本分析、成本考核，其中人力資源的成本核算是人力資 源成本會計中最基本的內(nèi)容。當然，人力資源成本會計的某些內(nèi)容，如成本預測、成本 決策、成本責任、成本考核也可以歸于人力資源管理會計。 四、人力資源管理會計 　　人力資源管理會計是人力資源會計與人力資源管理的直接結合，它主要利用人力資 源財務會計和人力資源成本會計提供的信息及其他有關資料，對人力資源進行預測、決 策、控制、計劃、考核，其目的是通過調(diào)動人的一切積極因素來實現(xiàn)人力資源的最優(yōu)配 置。傳統(tǒng)管理會計的成本概念，本量利分析法、變動成本法同樣適用于人力資源管理會 計，而人力資源管理會計的內(nèi)容則是在傳統(tǒng)管理會計基礎上的創(chuàng)新。 　　1.人力資源決策會計。決策建立在預測的基礎上，一個企業(yè)組織應根據(jù)自己的戰(zhàn)略 目標和任務來預測自己將來對人力資源的需求。一個企業(yè)對各種人力資源的需求取決于 其生產(chǎn)、服務的需要及其投入與產(chǎn)出（或服務）之間的關系等因素。目前，國內(nèi)外對人 力資源進行預測的方法和技術常用的有：人力資源現(xiàn)狀規(guī)劃法、經(jīng)驗預測法、分合性預 測法、描述法和計算機模擬法。對企業(yè)的人力資源需求進行合理的預測后，面臨的決策 問題是：增員還是減員？何時增員（或減員）？等等。企業(yè)人事部門應會同財務會計部 門確定若干人事方案，通過成本效益分析選擇最優(yōu)的方案。 　　2.人力資源控制會計。控制建立在全面預算和計劃的基礎上，傳統(tǒng)的預算資產(chǎn)負債 表、預算損益表和預算財務狀況變動表（或預算現(xiàn)金流量表）應增加企業(yè)人力資源的預 算信息，包括“人力資產(chǎn)”、“人力投資”、“人力資本”、“人力費用”等預算指標，企業(yè)的 財務成本計劃體系中也應增加相應的計劃指標，據(jù)此進行人力資源控制，包括：①增員（ 或減員）控制，即根據(jù)招聘費或委托招聘代理費、人力資源維護費等人力資源成本之間 的相互關系，確定一個使總人力資源成本最小的增員（或減員）數(shù)量，這個數(shù)量可稱為 “經(jīng)濟增員（或減員）批量”。②人力資源成本控制，即對影響人力資源成本的各種因素加 強管理，及時發(fā)現(xiàn)與成本預算或計劃之間的差異，并采取一定的措施，保證完成預定的 目標成本。人力資源成本控制要求在堅持整體性原則、全面性原則、分級歸口管理原則 、權責利相結合原則、例外管理原則的基礎上，按照不同的成本特性來進行。 　　人力資源責任會計。管理會計中責任中心的基本特征是“權、責、利”相結合，責任 源于分權，利益基于權利的合理運用和職責的有效履行。人力資源責任可以劃歸傳統(tǒng)管 理會計的成本中心和投資中心。人力資源責任成本是成本中心的控制內(nèi)容之一；由于在 企業(yè)中人力資源是最重要的資源，人力資源的整體素質關系到企業(yè)的全局，因此人力資 源招聘、培訓、開發(fā)（特別是職業(yè)開發(fā)）的責權應歸投資中心。
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