第13,14章　華中審計講義
第十三章　籌資與投資循環(huán)審計 第一節(jié)　籌資與投資循環(huán)的特性 　　一、籌資與投資循環(huán)的特性 　　籌資與投資循環(huán)審計的總目標，是評價該循環(huán)的各個賬戶余額是否公允表達。其特 征主要表現在： 　?。?）交易少，且金額大； 　?。?）如出現不當處理，對會計報表影響較大； 　?。?）籌資與投資循環(huán)交易受法律、法規(guī)的約束。 　　所以，在對籌資或投資業(yè)務審計時，注冊會計師一般不進行控制測試，而是在了解 其內部控制的基礎上，直接進行實質性測試。但對籌資或投資業(yè)務繁多的企業(yè)，注冊會 計師則必須對其內部控制進行控制測試。 　　籌資與投資循環(huán)所涉及的主要業(yè)務活動（可比較記憶）： |籌　　資 |投　　資 | |1.審批授權。 |1.審批授權。 | |2.簽訂合同或協(xié)議。 |—— | |3.取得資金。 |2.取得證券或其他投資。 | |4.計算利息或股利。 |3.取得投資收益。 | |5.償還本息或發(fā)放股利。 |4.轉讓證券或收回其他投資。 | 　　第二節(jié)　內部控制測試與交易的實質性測試 　　一、內部控制和內部控制測試概述 　　在仔細研讀教材中“投資活動的控制目標、內部控制和測試一覽表”和“籌資活動的控 制目標、內部控制和測試表”的前提下，考生著重理解有關應付債券，投資的重要內部控 制和內部控制測試。 　　籌資活動由借款交易和股東權益交易組成，企業(yè)的借款交易涉及短期借款、長期借 款和應付債券。這些交易業(yè)務較少，金額較大，一般對其直接進行實質性測試。 　　應付債券的內部控制和內部控制測試： |應付債券的內部控制 |應付債券的控制 | | |測試 | |（1）應付債券的發(fā)行要有正式的授權程序，每次均|程序：了解→測試| |要由董事會授權； |→評價 | |（2）申請發(fā)行債券時，應履行審批手續(xù)，向有關機|（1）了解應付債| |關遞交相關文件； |券內部控制制度 | |（3）應付債券的發(fā)行，要有受托管理人來行使保護|（2）測試應付債| |發(fā)行人和持有人合法權益的權利； |券內部控制制度 | |（4）每種債券發(fā)行都必須簽訂債券契約； |（3）分析評價應| |（5）債券的承銷或包銷必須簽訂有關協(xié)議； |付債券內部控制 | |（6）記錄應付債券業(yè)務的會計人員不得參與債券發(fā)|制度 | |行； |（具體內容見教 | |（7）如果企業(yè)保存?zhèn)钟腥嗣骷毞诸愘~，應同總|材） | |分類賬核對相符，若這些記錄由外部機構保存，則 | | |需定期同外部機構核對； | | |（8）未發(fā)行的債券必須有專人負責； | | |（9）債券的購回要有正式的授權程序。 | | 　　投資活動的內部控制和內部控制測試： |投資活動的內部控制 |投資活動的控制測試 | |（1）合理的職責分工 |程序：了解→測試→評價 | |　　不相容職務應分離 |（1）了解投資內部控制制| |（2）健全的資產保管制度 |度 | |　　獨立的專門機構保管──可降低舞 |（2）進行簡易抽查 | |弊的可能性 |（3）審閱內部盤核報告 | |　　企業(yè)自行保管──需建立嚴格的聯(lián) |（4）分析企業(yè)投資業(yè)務管| |合控制制度 |理報告 | |（3）詳盡的會計核算制度 |（5）評價投資內部控制制| |（4）嚴格的記名登記制度 |度 | |（5）完善的定期盤點制度 |（說明：2、3、4屬符合性| | |測試的步驟） | 　　根據《內部會計規(guī)范——對外投資（征求意見稿）》的規(guī)定，投資的內部控制包括： 　?。?）崗位分工； 　　（2）授權批準； 　?。?）決策控制； 　　（4）資產投出控制； 　?。?）持有控制； 　?。?）對外投資處置控制； 　?。?）監(jiān)督檢查。 　?。?004年教材新增，具體內容見教材） 　　【注】籌資和投資活動的內部控制和內部控制測試在歷年考試中雖很少涉及，但考 生不應忽視，應當結合相關業(yè)務活動的軌跡，了解籌資和投資活動的內部控制和內部控 制測試的內容。尤其要注意掌握籌資與投資循環(huán)審計的總目標、其特征主要表現、交易 實質性測試的目的、在確定交易實質性測試程序時，應充分考慮的因素。 　　第三節(jié)　借款審計 　　學習要領：掌握借款審計目標以及短期借款，長期借款和應付債券的實質性測試審 計程序。 　　一、借款審計的目標 　　注冊會計師對于負債項目的審計，主要是防止企業(yè)低估債務。所以，注冊會計師在 執(zhí)行借款業(yè)務審計時，應將被審計單位是否低估借款作為一個關注的要點。 　　借款審計的目標包括：借款的完整性、存在性、權利與義務、會計處理正確性、合 法合規(guī)性及表達與披露等審計目標。 　　二、借款的實質性測試 　　短期借款和長期借款的實質性測試有許多相似之處，請比較記憶： 　　相似程序: 　　1.獲取或編制借款明細表，復核加計正確，與明細帳和總帳核對相符。 　　2.了解被審計單位的信用狀況。 　　了解授信情況和企業(yè)信用等級；檢查逾期借款：判斷被審計單位的資信程度和償債 能力。 　　3.分析性復核。 　　檢查借款利息：計算短期借款、長期借款在各個月份的平均金額，選取適用的利率 匡算利息支出總額，并與財務費用的相關記錄核對，判斷被審計單位是否高估或低估利 息支出，必要時進行適當調整。如果有高估利息的情況，注冊會計師要判斷被審計單位 是否低估了借款，這是查找未入賬借款的一種行之有效的方法。 　　4.檢查借款合同及借款的使用。 　　5.向銀行或其他債權人函證重大借款。（可以參看“銀行詢證函”內容，詢證銀行存 款時同時也函證銀行借款。即向銀行函證不僅僅是函證存款，還有借款。） 　　應將短期借款、長期借款與銀行存款審計內容結合掌握。因為審計銀行存款運用函 證審計程序時可獲得部分關于銀行借款或資產抵押等審計證據；另外作為注冊會計師審 計企業(yè)借款時應關注企業(yè)是否面臨短期償債壓力，是否資不抵債等情況的存在，若存在 以上情況，注冊會計師應注意審計借款的完整性，查看被審計單位有無不入賬的借款等 內容。 　　不同程序： 　　1.檢查長期借款使用的合理性，是否符合借款合同的規(guī)定。 　　2.檢查一年內到期的長期借款是否已轉為流動負債。 　　3.檢查長期借款的抵押、擔保、以及是否存在表外融資現象。 　?。ㄈ秱膶嵸|性測試 　?。?）取得或編制應付債券明細表（機械準確性） 　　（2）審查債券交易的有關原始憑證（真實性） 　?。?）審查應付利息、溢價或折價推銷及其會計處理是否正確（估價） 　　利息支出：列入財務費用或予以資本化； 　　溢價攤銷：與利息相抵列入財務費用或予以資本化； 　　折價攤銷：與利息相加列入財務費用或予以資本化。 　　（4）向債權人、承銷人、包銷人等函證“應付債券”帳戶期末余額。（真實性、估價 ） 　　（5）檢查到期債券償還，及其會計處理是否正確。（真實性、估價、披露） 　　（6）檢查借款費用的會計處理是否正確。（估價） 　?。?）檢查報表披露是否充分恰當。（披露） 　?、侔l(fā)行債券的種類、期限、數額、利率等情況； 　?、谝荒陜燃磳斶€的應付債券，列入“一年內到期的長期負債”項目； 　?、蹅膿！⒌盅呵闆r； 　?、墚斊谫Y本化的借款費用金額； 　?、莓斊谟糜诖_定資本化金額的資本化率。 　　（四）借款費用 　?。?）對于借款費用的處理，尤其要注意費用資本化的處理是否正確。 　　按照《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，只有因專門借款而發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷和 匯兌差額，在規(guī)定的資本化條件的情況下，才可以資本化；其他的應確認為當期費用； 　　因安排專門借款而發(fā)生的輔助費用，屬于在所購建固定資產達到預定可使用狀態(tài)之 前發(fā)生的，應當在發(fā)生時予以資本化，以后發(fā)生的確認為當期費用，如果金額較小，也 可以于發(fā)生當期全部確認為費用；因安排其他借款而發(fā)生的輔助費用應當于發(fā)生當期確 認為費用。 　　只有同時具備以下三個條件，專門借款發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額 應當開始資本化： 　?、儋Y產支出已經發(fā)生； 　?、诮杩钯M用已經發(fā)生； 　?、蹫槭官Y產達到預定可使用狀態(tài)所必要的購建活動已經開始。 　?。?）關于披露。 　　主要有：①借款種類、期限、數額、利率等情況；②一年內即將償還的長期借款，列 入“一年內到期的長期負債”項目；③借款的擔保、抵押情況。 　　此外，借款利息費用的披露應當包括以下與借款費用有關的信息：①當期資本化的借 款費用金額；②當期用于確定資本化金額的資本化率。 　　第四節(jié)　所有者權益審計 　　一、所有者權益審計的特點 　　1.根據資產負債表的平衡原理，資產－負債＝所有者權益。如果注冊會計師能夠對 企業(yè)的資產和負債進行充分的審計，證明二者的期初余額、期末余額和本期變動都是正 確的，這便從側面為所有者權益的期末余額和本期變動的正確性提供了有力的證據。但 在審計過程中，對所有者權益進行單獨審計仍是十分必要的。 　　2.由于所有者權益的業(yè)務較少、金額較大的特點，注冊會計師在審計了企業(yè)的資產 和負債之后，往往只花費相對較少的時間對所有者權益進行審計，且一般直接采用實質 性測試程序，主要運用詳細審計的方法。 　　二、實質性測試 　　（一）股本的實質性測試和實收資本的實質性測試（可參照股本測試程序） |股　本 |比較|實收資本 | |1.審閱公司章程、股東大會 |∽ |1.索取被審計單位合同、章程| |和董事會記錄等 | |、營業(yè)執(zhí)照及有關董事會會計| | | |記錄 | |2.索取或自行編制股本明細 |≌ |2.索取或編制實收資本明細表| |表 | | | |3.檢查出資方式、比例是否 |∽ |3.審查出資期限、出資方式和| |符合章程、合同、協(xié)議的規(guī) | |出資額 | |定 | | | |4.函證發(fā)行在外的股票 |∽ |4.審查投資資本的真實存在 | |5.審查股本的發(fā)行、收回等 |∽ |5.審查實收資本的增減變動 | |交易活動 | | | |6.審查股票發(fā)行費用的會計 |　 |6.審查外幣出資時實收資本的| |處理 | |折算處理 | |7.檢查股本是否已在資產負 |≌ |7.檢查實收資本是否已在資產| |債表上恰當披露 | |負債表上恰當披露 | 　?。ǘ┵Y本公積、盈余公積、未分配利潤的實質性測試 　　對于資本公積賬戶的實質性測試，應重點掌握其變動原因及有關會計處理。 　　1.資本公積的實質性測試 　　（1）檢查資本公積增減變動的內容及其依據。（真實性、估價） 　?。?）檢查資本公積的具體核算內容。（真實性、估價） 　　具體內容包括：資本溢價或股本溢價；接受捐贈；股權投資準備；撥款轉入；外幣 折算差額；關聯(lián)方交易差價；其他資本公積等。 　　2004年教材變動部分如下： 　　1）外幣折算差額：實收資本賬戶的折算政策：合同約定匯率的，按合同約定匯率折 算；沒有約定的，按收到出資額當日的匯率折算。 　　【例】（2003年試題）會計報表項目注釋中披露的資本公積增減變動情況如下：（ ?。?|項目 |2001年12月31|本期增加（元|本期減少（元|2002年12月31| | |日帳面余額（|） |） |日帳面余額（| | |元） | | |元） | |資本 |235674567.12| |235674567.12|0 | |溢價 | | | | | |股權 |49543253.69 | |4325432.88 |45217820.81 | |投資 | | | | | |準備 | | | | | |撥款 |2000000.00 |2654723.15 | |4654723.15 | |轉入 | | | | ...
第13,14章　華中審計講義