國際會計準則第31號合營中權(quán)益的財務(wù)報告
國際會計準則第31號--合營中權(quán)益的財務(wù)報告 （1990年12月公布，1994年11月格式重排） 　 　 范 圍 1．本號準則適用于合營中權(quán)益的會計處理，以及在合營者和投資者的財務(wù)報表中對合營 資產(chǎn)、負債、收入和費用的報告，而不論合營活動是在何種結(jié)構(gòu)或形式下發(fā)生的。 定 義 2．本號準則所使用的下列術(shù)語，具有特定的含義： 合營，是指雙方或多方從事共同控制的某項經(jīng)濟活動的合同約定。 控制，是指統(tǒng)取某項經(jīng)濟活動的財務(wù)和經(jīng)營政策，藉以從中獲取利益的能力。 共同控制，是指合同約定的對某項經(jīng)濟活動共同享有的控制。 重要影響，是指參與某項經(jīng)濟活動的財務(wù)和經(jīng)營決策的權(quán)力，但不控制或共同控制這些 政策。 合營者，是指合營的某一方，并且是對合營具有共同控制權(quán)的一方。 合營的投資者，是指合營的某一方，但不是對合營具有共同控制權(quán)的一方。 比例合并法，是指這樣一種會計和報告方法，根據(jù)這種方法可以將合營者在共同控制實 體各項資產(chǎn)、負債、收入和費用中所占的份額與合營者財務(wù)報表中的類似項目逐項合并 ，或是在合營者財務(wù)報表中作為單獨的項目予以報告。 權(quán)益法，是指這樣一種會計和報告方法，根據(jù)這種方法可以將合營者在共同控制實體中 的權(quán)益最初按成本記錄，以后按購買后合營者所占共同控制實體凈資產(chǎn)的份額的變動進 行調(diào)整。損益表反映了合營者在共同控制實體的經(jīng)營成果中所占的份額。 合營形式 3．合營有很多不同的形式和結(jié)構(gòu)。本號準則將其分為三大類別：共同控制的經(jīng)營、共同 控制的資產(chǎn)和共同控制的實體，這些都符合合營的定義。 所有的合營都具有以下特點： （1）兩個或兩個以上的合營者受合同約定的約束； （2）合同約定建立了共同控制。 合同約定 4．合同約定的存在，使涉及共同控制的權(quán)益與投資者具有重要影響的對聯(lián)營企業(yè)的投資 區(qū)分開來（見國際會計準則第28號“對聯(lián)營企業(yè)投資的會計”）。沒有合同約定建立的共 同控制的活動，不是本號準則所指的合營。 5．合同約定可由多種方式證明，例如，合營者之間的合同或討論紀要。在某些情況下， 這類約定列入合營的章程或其他規(guī)定中。合同約定不論采取何種形式，它通常是書面的 ，并且涉及下列事項： （1）合營的活動、期限和報告責(zé)任； （2）合營董事會或類似管理機構(gòu)的任命以及合營者的表決權(quán)； （3）合營者的出資； （4）合營者所占合營產(chǎn)品、收入、費用或業(yè)績的份額。 6．合同約定對合營建立了共同控制。這樣的要求確保任一合營者都不處于單方面控制合 營活動的地位。合同約定列明，對合營目標至關(guān)重要的決策要求得到合營者的一致同意 ，而有的決策只要求得到規(guī)定的多數(shù)合營者的同意。 7．合同約定可能指定一個合營者為合營的經(jīng)營者或管理者。經(jīng)營者并不控制合營，而是 根據(jù)合營者按合同約定確定的并且交給經(jīng)營者的財務(wù)和經(jīng)營政策進行運作。如果經(jīng)營者 擁有統(tǒng)馭經(jīng)濟活動的財務(wù)和經(jīng)營政策的能力，就控制了合營。那么，這種合營就成為經(jīng) 營者的附屬公司而不再是合營。 共同控制的經(jīng)營 8．有些合營的經(jīng)營涉及對合營者的資產(chǎn)和其他資源的使用，而不是建立一個公司、合伙 企業(yè)或其他實體，或獨立于合營者自身的財務(wù)結(jié)構(gòu)。各個合營者使用自己的不動產(chǎn)、廠 房和設(shè)備，擁有自己的存貨。每個合營者還產(chǎn)生自己的費用和負債，籌集自己的資金， 這也是其自己的責(zé)任。合營的活動可以由合營者的雇員隨合營者的類似活動一起進行。 合營協(xié)議通常規(guī)定在合營者之間分配銷售共同產(chǎn)品的收益以及共同產(chǎn)生的費用的方法。 9．共同控制經(jīng)營的一個例子，是兩個或兩個以上的合營者結(jié)合其經(jīng)營活動、資源和專長 ，來共同制造、推銷和發(fā)售某一特定的產(chǎn)品，例如飛機。制造過程的不同部分是由各個 合營者完成的。各個合營者承擔(dān)其自己的成本，分享飛機銷售的收益，這種份額由合同 約定來確定。 10．關(guān)于在共同控制的經(jīng)營中的權(quán)益，合營者應(yīng)在單獨編制的財務(wù)報表中，從而在合并 財務(wù)報表中確認以下事項： （1）其所控制的資產(chǎn)和其所產(chǎn)生的負債； （2）其所產(chǎn)生的使用和在合營銷售貨物或提供勞務(wù)的收益中所占的份額。 11．由于資產(chǎn)、負債、收入和費用已在合營者單獨編制的財務(wù)報表中確認，從而也已在 合并財務(wù)報表中確認。因此，當(dāng)合營者在呈報合并財務(wù)報表時，對這些項目不必作出調(diào) 整或采取其他合并程序。 12．合營本身可能不需要有單獨的會計記錄，從而也就不需要編制財務(wù)報表。但是，合 營者可以編制管理報表，以便使他們可以評價合營的經(jīng)營業(yè)績。 共同控制的資產(chǎn) 13．有些合營涉及合營者共同控制并且往往是共同擁有一項或多項資產(chǎn)，提供或購置這 些資產(chǎn)是為了供合營所用，并為合營者獲取收益。每個合營者可以分享這些資產(chǎn)的產(chǎn)出 ，負擔(dān)所發(fā)生的費用的約定份額。 14．這些合營不涉及建立公司、合伙企業(yè)或其他實體，或與合營者本身獨立的財務(wù)結(jié)構(gòu) 。每一合營者通過其在共同控制的資產(chǎn)中的份額來控制在未來經(jīng)濟利益中的份額。 15．石油、天然氣和采礦業(yè)的很多活動涉及共同控制的資產(chǎn)。例如，一些產(chǎn)油公司可能 共同控制和經(jīng)營一條輸油管道。每一合營者使用該管道來運輸自己的產(chǎn)品，并為此按約 商定的比例分擔(dān)該管道的經(jīng)營費用。共同控制資產(chǎn)的另一例子是，兩個企業(yè)共同控制一 項物業(yè)，各自獲取一份租金，并承擔(dān)一份費用。 16．關(guān)于共同控制的資產(chǎn)中的權(quán)益，合營者應(yīng)在單獨編制的財務(wù)報表中，從而在其合并 財務(wù)報表中，確認下列事項： （1）其在共同控制的資產(chǎn)中的份額，按資產(chǎn)的性質(zhì)分類； （2）發(fā)生的負債； （3）為了合營而與其他合營者共同發(fā)生的負債的份額； （4）鉑售或使用在合營的產(chǎn)品中所占的份額而產(chǎn)生的收益，以及在合營所發(fā)生的法用中 所占的份額； （5）發(fā)生的與合營中權(quán)益有關(guān)的費用。 17．關(guān)于在共同控制的資產(chǎn)中的權(quán)益，每一合營者應(yīng)將下列事項記入其會計帳目，并在 單獨編制的財務(wù)報表中，從而在合并財務(wù)報表中確認下列事項： （l）在共同控制的資產(chǎn)中的份額，按資產(chǎn)性質(zhì)分類而不是作為一項投資。例如，在共同 控制的輸油管道中的份額應(yīng)歸類為不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備； （2）發(fā)生的任何負債。例如，為其資產(chǎn)份額融資而發(fā)生的費用； （3）在與其他合營者共同發(fā)生的與合營有關(guān)的負債中其所占的份額； （4）銷售或使用在合營的產(chǎn)品中所占的份額而產(chǎn)生的收益，以及在合營發(fā)生的費用中的 所占的份額； （5）發(fā)生的與合營中權(quán)益有關(guān)的費用。例如，與為合營者在資產(chǎn)中的權(quán)益融資有關(guān)的費 用，以及與出售在產(chǎn)品中的份額有關(guān)的費用。 由于資產(chǎn)、負債、收入和費用已在合營者單獨編制的財務(wù)報表中確認，從而也已在合并 財務(wù)報表中確認，因此，合營者在呈報合并財務(wù)報表時，不必對這些項目進行調(diào)整或采 取其他合并程序。 18．對共同控制的資產(chǎn)的會計處理反映了合營的實質(zhì)和經(jīng)濟現(xiàn)實，往往也反映了合營的 法律形式。合營本身單獨設(shè)置的會計記錄可能只限于合營者共同發(fā)生，并根據(jù)他們所約 定的份額最終由合營者承擔(dān)的那些費用。合營可能不編制財務(wù)報表，但可以編制管理報 表，以便評價合營的經(jīng)營業(yè)績。 共同控制的實體 19．共同控制的實體是一種涉及建立公司、合伙企業(yè)或其他實體的合營，在其中每個合 營者擁有一份權(quán)益。除了合營者之間的合同約定確立了對該實體的經(jīng)濟活動的共同控制 之外，該實體的經(jīng)營方式與其他企業(yè)相同。 20．共同控制的實體控制著合營的資產(chǎn)，發(fā)生負債和費用，并賺取收益。它可以用自己 的名義簽訂合同和為合營活動籌集資金。每一合營者有權(quán)分享共同控制實體的成果，盡 管有些共同控制實體也涉及分享合營的產(chǎn)品。 21．共同控制實體的一個常見的例子，是兩個企業(yè)為了合并經(jīng)營在某一特定行業(yè)中的業(yè) 務(wù)，而將有關(guān)的資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)入共同控制的實體中。另一例子是企業(yè)在外國與該國的政 府或其他機構(gòu)相聯(lián)合，建立一個由該企業(yè)和該國政府或機構(gòu)共同控制的獨立實體，并開 始經(jīng)營業(yè)務(wù)。 22．很多共同控制的實體在實質(zhì)上與被稱為共同控制的經(jīng)營和共同控制的資產(chǎn)的那些合 營相似。例如，合營者可能出于稅務(wù)或其他原因，將一項共同控制的資產(chǎn)，如輸油管道 ，轉(zhuǎn)入共同控制的實體。與此類似，合營者也可能把將要共同經(jīng)營的資產(chǎn)提供給共同控 制的實體。有些共同控制的經(jīng)營還涉及建立共同控制的實體來處理特定方面的業(yè)務(wù)，例 如，產(chǎn)品的設(shè)計、推銷、發(fā)售和售后服務(wù)。 23．共同控制的實體和其他企業(yè)一樣，根據(jù)國家有關(guān)的規(guī)定和國際會計準則，保持自己 的會計記錄，編制和呈報財務(wù)報表。 24．每一合營者通常向共同控制的實體提供現(xiàn)金或其他資產(chǎn)。這些資產(chǎn)應(yīng)記入合營者的 會計帳目，并在合營者單獨編制的財務(wù)報表中確認為一項對共同控制的實體的投資。 合營者的合并財務(wù)報表 基準處理方法 比例合并注 25．在合并財務(wù)報表中，合營者應(yīng)采用比例合并法的兩種報告形式之一來報告其在共同 控制的實體中的權(quán)益。 26．在合并財務(wù)報表中報告在共同控制的實體中的權(quán)益，至關(guān)重要的是合營者應(yīng)反映合 同約定的實質(zhì)和經(jīng)濟現(xiàn)實，而不是合營的特定結(jié)構(gòu)或形式。在共同控制實體中，合營者 通過其在合營的資產(chǎn)和負債中的份額來控制其在未來經(jīng)濟利益中的份額。如果合營者采 用了第28段所述的比例合并法的兩種報告方式之一來報告其在共同控制實體的資產(chǎn)、負 債、收入和費用中的權(quán)益，合同約定的實質(zhì)和經(jīng)濟現(xiàn)實就在合營者的合并財務(wù)報表中得 到反映。 27．采用比例合并法，意味著合營者的合并資產(chǎn)負債表包括了其所占共同控制的資產(chǎn)的 份額以及其所占共同負責(zé)的負債的份額。合營者的合并損益表則包括了其所占共同控制 的實體的收入和費用中的份額。適用于比例合并法的許多程序與對附屬公司投資的合并 程序相似，國際會計準則第27號“合并財務(wù)報表和對附屬公司投資的會計”對此作了規(guī)定 。 28．比例合并法可以采用不同的報告形式。合營者可以將所占共同控制的實體的各項資 產(chǎn)、負債、收益和費用的份額與在其合并財務(wù)報表中的類似項目逐項合并。例如，合營 者可以將其所占共同控制的實體的存貨的份額和合并集團的存貨合并，將其所占共同控 制的實體的不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備的份額和合并集團的相同項目合并。另一種方法是合營 者可以在合并財務(wù)報表中單列項目反映其所占共同控制的實體的資產(chǎn)、負債、收益和費 用的份額。例如，合營者可以將其所占共同控制的實體的流動資產(chǎn)的份額作為合并集團 流動資產(chǎn)的一部分單獨反映，將其所占共同控制的實體的不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備的份額作 為合并集團的不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備的一部分單獨反映。兩種報告方式的結(jié)果都是報告相 同金額的凈收益以及各大類資產(chǎn)、負債、收益和費用。兩種方式本號準則都可以接受。 29．不論采用何種方式進行比例合并，都不直通過其他負債或資產(chǎn)的扣減來抵銷資產(chǎn)或 負債，或者通過其他費用或收益的扣減來抵銷收益或費用，除非存在抵銷的合法權(quán)利， 并且抵銷反映了資產(chǎn)變現(xiàn)或負債結(jié)算的預(yù)計情況。 30．合營者應(yīng)自停止共同控制某一共同控制的實體之日起停止采用比例合并法。 31．合營者應(yīng)自停止分享對共同控制的實體的控制之日起停止采用比例合并法。發(fā)生這 種情況的例子有，合營者出售其權(quán)益，或共同控制的實體受到外部限制而不再能夠達到 其目標。 允許的備選處理方法 權(quán)益法 32．在合并財務(wù)報表中，合營者應(yīng)采用權(quán)益法報告其在共同控制的實體中的權(quán)益。 33．有些合營者采用國際會計準則第28號“對聯(lián)營企業(yè)投資的會計”中所闡述的權(quán)益法， 報告其在共同控制的實體中的權(quán)益。那些認為不宜將控制項目和共同控制項目予以合并 的人士支持采用權(quán)益法，那些認為合營者對共同控制的實體具有重大影響但不是共同控 制的人士也支持采用權(quán)益法。本號準則不推薦采用權(quán)益法。因為比例合并法更好地反映 了合營者在共同控制的實體中的權(quán)益的實質(zhì)和經(jīng)濟現(xiàn)實，即對合營者所占未來經(jīng)濟利益 的份額的控制。但是，在報告共同控制的實體中的權(quán)益時，本號準則允許將權(quán)益法作為 一種允許備選的處理方法加以采用。 34．合營者應(yīng)自其停止對共同控制的實體分享共同控制或不再具有重大影響之日起中止 采用權(quán)益減。 基準和允許的備這處理方法的例外 35．合營者應(yīng)根據(jù)國際會計準則第25號“投資會計”將下列權(quán)益視作投資進行會計處理： （1）8是為了在近期內(nèi)出售而取得和持有的在共同控制的實體中的權(quán)益； （2）長期處于嚴格限制的條件T經(jīng)營，并且向合營者轉(zhuǎn)移資金的能力受到嚴重削弱的共 同控制的實體中的權(quán)益。 36．如果只是為了在近期內(nèi)出售而取得和持有在某一共同控制的實體中的權(quán)益，不論是 比例合并法還是權(quán)益法都不宜采用。如果共同控制的實體長期在嚴格的限制條件下經(jīng)營 ，向合營者轉(zhuǎn)移資金的能力受到嚴重削弱，也不宜采用這些方法。 37．自共同控制的實體成為合營者的附屬公司之日起，合營者應(yīng)根據(jù)國際會計準則...
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