財(cái)政部今日就七項(xiàng)新制定的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見，記者就此采訪了財(cái)政部會(huì)計(jì)司有關(guān)負(fù)責(zé)人，這位負(fù)責(zé)人逐一分析了七項(xiàng)準(zhǔn)則的特點(diǎn)與突破。

　　《資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》呈現(xiàn)四大特點(diǎn)

　　這位負(fù)責(zé)人表示，相對(duì)于我國(guó)現(xiàn)行制度規(guī)定的八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，新準(zhǔn)則有以下特點(diǎn):

　　(一)在會(huì)計(jì)期末是否必須計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，應(yīng)當(dāng)首先取決于資產(chǎn)是否存在減值跡象，如果資產(chǎn)不存在減值跡象，則既不必估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額，也不必確認(rèn)減值損失。資產(chǎn)只有在存在減值跡象的情況下，才要求估計(jì)其可收回金額。

　　(二)資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。征求意見稿對(duì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額以及資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的計(jì)量提供了較為詳細(xì)的應(yīng)用指南，便于實(shí)務(wù)操作。

　　(三)某項(xiàng)資產(chǎn)產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入如果難以獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組的，征求意見稿規(guī)定不應(yīng)按照該單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)確定其可收回金額，而應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定可收回金額，然后據(jù)以確定資產(chǎn)的減值損失。

　　(四)對(duì)于企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，征求意見稿規(guī)定每年至少必須進(jìn)行一次減值測(cè)試，而且商譽(yù)必須分?jǐn)偟较嚓P(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合后才能據(jù)以確定是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失。

　　企業(yè)合并行為將更趨規(guī)范

　　這位負(fù)責(zé)人強(qiáng)調(diào)，企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要規(guī)范了企業(yè)合并的基本會(huì)計(jì)處理方法，其主要特點(diǎn)有:

　　(一)明確了企業(yè)合并的概念。征求意見稿根據(jù)我國(guó)企業(yè)合并的實(shí)際情況，將企業(yè)合并定義為，一個(gè)企業(yè)為獲得對(duì)另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)控制權(quán)、以及吸收一個(gè)或多個(gè)企業(yè)凈資產(chǎn)的行為。

　　(二)對(duì)企業(yè)合并進(jìn)行了分類。從國(guó)際上目前適用的企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)看，基本傾向的做法是購(gòu)買法，即將企業(yè)合并交易看作是一個(gè)企業(yè)購(gòu)買另一個(gè)企業(yè)的股權(quán)或凈資產(chǎn)的過(guò)程。但是按照購(gòu)買法進(jìn)行核算的情況，無(wú)論是國(guó)際準(zhǔn)則還是美國(guó)的準(zhǔn)則，均將同一控制下的企業(yè)合并排除在外。而我國(guó)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的不少企業(yè)合并均為同一控制下的企業(yè)合并，如發(fā)生在一個(gè)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的合并或是在同一所有者控制下的企業(yè)合并等，如果將同一控制下的企業(yè)合并排除在準(zhǔn)則的適用范圍之外，將無(wú)法真正解決我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的問(wèn)題，因此，在綜合考慮了相關(guān)情況的基礎(chǔ)上，征求意見稿按照參與合并的企業(yè)是否受同一方控制，分為同一控制下的企業(yè)合并和非控制下的企業(yè)合并，并對(duì)兩類企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理都進(jìn)行了規(guī)范。

　　(三)規(guī)范了企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的基本原則。征求意見稿分別同一控制下的企業(yè)合并與非控制下的企業(yè)合并規(guī)定了不同的處理原則。對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，原則上應(yīng)按照權(quán)益結(jié)合法的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行。非控制下的企業(yè)合并，原則上應(yīng)按照購(gòu)買法的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行。同時(shí)，對(duì)于母公司或集團(tuán)內(nèi)一個(gè)子公司自另一子公司的少數(shù)股東手中購(gòu)買其擁有的全部或部分少數(shù)股權(quán)的情況，要求按照購(gòu)買法的原則進(jìn)行處理。

　　(四)對(duì)企業(yè)合并過(guò)程中發(fā)生的與合并相關(guān)的費(fèi)用的處理進(jìn)行了明確規(guī)定。要求同一控制下的企業(yè)合并中，合并方為進(jìn)行企業(yè)合并而發(fā)生的相關(guān)直接費(fèi)用，如律師費(fèi)、咨詢費(fèi)、與發(fā)行權(quán)益性證券直接相關(guān)的費(fèi)用等，應(yīng)于發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用，不構(gòu)成企業(yè)合并中取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，也不能從發(fā)行股份的溢價(jià)中抵減。非控制下的企業(yè)合并發(fā)生的直接或間接相關(guān)的費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表有章可循

　　這位負(fù)責(zé)人表示，合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的特點(diǎn)包括:

　　(一)規(guī)定以控制為基礎(chǔ)確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。即母公司所控制的所有子公司都必須納入合并范圍，包括母公司直接或通過(guò)子公司間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)的子公司和母公司擁有半數(shù)或以下的表決權(quán)但能夠控制的子公司。但是，按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司；已宣告破產(chǎn)的子公司；非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司；母公司不再控制的子公司；聯(lián)合控制主體和其他非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的或母公司不能控制的被投資單位不應(yīng)納入合并范圍。

　　(二)取消了比例合并法，對(duì)于聯(lián)合控制主體(合營(yíng)企業(yè))在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　(三)在確定合并范圍時(shí)不再?gòu)?qiáng)調(diào)重要性原則，即無(wú)論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司均納入合并范圍，重要性原則的運(yùn)用主要體現(xiàn)在內(nèi)部交易的抵銷和相關(guān)信息的披露上。

　　(四)規(guī)定子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)作為非控制權(quán)益在合并資產(chǎn)負(fù)債表所有者項(xiàng)目下單獨(dú)列示。

　　(五)明確了合并現(xiàn)金流量表正表和補(bǔ)充資料的編制方法。

　　三類生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理有差異

　　這位負(fù)責(zé)人認(rèn)為，生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范了消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、公益性生物資產(chǎn)的分類及其會(huì)計(jì)處理，主要有以下特點(diǎn):

　　(一)劃分了生物資產(chǎn)的類別。征求意見稿根據(jù)生物資產(chǎn)本身的特性和用途，并借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，將生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三大類，并分別進(jìn)行了定義，規(guī)定了相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

　　(二)界定了公益性生物資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。征求意見稿認(rèn)為，企業(yè)擁有或控制的公益性生物資產(chǎn)，雖然不能直接為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，但具有服務(wù)潛能，有助于企業(yè)從相關(guān)資產(chǎn)獲得經(jīng)濟(jì)利益，因此應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為生物資產(chǎn)。因此，征求意見稿中公益性生物資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)與消耗性和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)有所不同，引入了“服務(wù)潛能”的概念。

　　(三)規(guī)范了生物資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理。對(duì)生物資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理，征求意見稿沒(méi)有采用資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中有關(guān)減值跡象的判斷等進(jìn)行減值測(cè)試的方法，這主要是考慮到生物資產(chǎn)與其他資產(chǎn)相比具有顯著的特點(diǎn)，即生物資產(chǎn)本身具有自我生長(zhǎng)性，有時(shí)短暫的減值可能會(huì)通過(guò)以后的自我生長(zhǎng)而得以恢復(fù)其價(jià)值，特別是林木資產(chǎn)生長(zhǎng)周期短則幾十年、長(zhǎng)則上百年。因此，征求意見稿對(duì)生物資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理采取了較為簡(jiǎn)化的方式，即只在有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)遭受自然災(zāi)害、病蟲害、動(dòng)物疫病侵襲等，導(dǎo)致其成本高于可收回金額或可變現(xiàn)凈值時(shí)，才計(jì)提減值準(zhǔn)備或跌價(jià)準(zhǔn)備，并且減值準(zhǔn)備或跌價(jià)準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提不得轉(zhuǎn)回，體現(xiàn)了生物資產(chǎn)的特性。

　　(四)規(guī)定了生物資產(chǎn)的列報(bào)內(nèi)容。征求意見稿規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表長(zhǎng)期資產(chǎn)類中單獨(dú)列示生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值總額和各類生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

　　石油天然氣開采接軌國(guó)際慣例

　　這位負(fù)責(zé)人強(qiáng)調(diào)，石油天然氣開采會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范了企業(yè)從事的礦區(qū)權(quán)益取得、勘探、開發(fā)和生產(chǎn)等油氣開采活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理和相關(guān)信息披露。該準(zhǔn)則突出了油氣開采會(huì)計(jì)與其生產(chǎn)工藝相適應(yīng)的特點(diǎn)，并且與國(guó)際慣例基本實(shí)現(xiàn)了趨同。其特點(diǎn)如下:

　　(一)規(guī)范了完整的油氣開采各階段特殊業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理。油氣開采是高風(fēng)險(xiǎn)高投入的生產(chǎn)活動(dòng)，油氣資產(chǎn)本身又是不可再生資源，故而油氣開采活動(dòng)會(huì)計(jì)必然有其鮮明的自身特點(diǎn)。油氣生產(chǎn)企業(yè)除了從事開采這種上游活動(dòng)，往往還同時(shí)從事煉制、銷售等下游活動(dòng)。因此，征求意見稿只涵蓋了完整的油氣開采各階段的會(huì)計(jì)處理，對(duì)于煉制、銷售等下游活動(dòng)則由其他相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范。

　　(二)明確了油氣資產(chǎn)的計(jì)量模式。國(guó)外對(duì)油氣資產(chǎn)的計(jì)量主要有兩種模式:歷史成本加標(biāo)準(zhǔn)化計(jì)量和儲(chǔ)量確認(rèn)會(huì)計(jì)。征求意見稿按照歷史成本歸集、確認(rèn)礦區(qū)權(quán)益和井及相關(guān)設(shè)施的成本，同時(shí)輔之以特殊的披露要求，與目前的國(guó)際慣例基本實(shí)現(xiàn)了趨同。

　　(三)要求采用成果法對(duì)勘探支出進(jìn)行資本化。對(duì)于油氣勘探支出的會(huì)計(jì)處理，存在成果法和完全成本法兩種方法。目前主要國(guó)際石油公司都采用成果法。征求意見稿在我國(guó)油氣開采會(huì)計(jì)中正式引入了成果法，只確認(rèn)發(fā)現(xiàn)了探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量的鉆井勘探活動(dòng)的支出。

　　(四)引入產(chǎn)量法計(jì)提油氣資產(chǎn)的折耗。規(guī)定礦區(qū)權(quán)益和井及相關(guān)設(shè)施等油氣資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)計(jì)提折耗。國(guó)際慣例采用產(chǎn)量法計(jì)提折耗。征求意見稿引入了產(chǎn)量法，同時(shí)仍舊保留了使用年限法。

　　投資性房地產(chǎn)單獨(dú)核算

　　這位負(fù)責(zé)人表示，投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理和相關(guān)信息披露進(jìn)行了規(guī)范，其主要特點(diǎn)如下:

　　(一)要求單獨(dú)核算和反映投資性房地產(chǎn)。目前，我國(guó)許多企業(yè)持有投資性房地產(chǎn)。但在現(xiàn)行制度下，投資性房地產(chǎn)和企業(yè)自用房地產(chǎn)都納入固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)核算，這不利于反映企業(yè)房地產(chǎn)的構(gòu)成情況及各類房地產(chǎn)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的貢獻(xiàn)。因此，征求意見稿將投資性房地產(chǎn)作為區(qū)別于固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的一項(xiàng)資產(chǎn)單獨(dú)進(jìn)行反映。

　　(二)適當(dāng)引入了公允價(jià)值計(jì)量模式。征求意見稿以成本模式作為投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的基準(zhǔn)模式，并適當(dāng)引入了公允價(jià)值模式。公允價(jià)值模式符合投資性房地產(chǎn)的特性，能夠較好地反映投資性房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值和盈利能力。就目前情況看，投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值在某些情況下是可以取得的。但考慮到我國(guó)的房地產(chǎn)市場(chǎng)還不夠成熟，交易信息的公開程度還不夠高，征求意見稿未完全采用公允價(jià)值模式，企業(yè)應(yīng)于會(huì)計(jì)期末采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，如果有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠地取得，應(yīng)當(dāng)采用公允價(jià)值模式。適當(dāng)引入公允價(jià)值模式是在綜合考慮投資性房地產(chǎn)特性和我國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上所做出的決定，也是征求意見稿的一大突破。

　　(三)借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中確定公允價(jià)值的方法。在公允價(jià)值模式下，企業(yè)能否合理地對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量取決于公允價(jià)值的確定方法是否恰當(dāng)。考慮到可操作性等方面因素，征求意見稿借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中確定公允價(jià)值的方法。

　　捐贈(zèng)與補(bǔ)助會(huì)計(jì)處理

　　充分考慮本土特點(diǎn)

　　這位負(fù)責(zé)人強(qiáng)調(diào)，捐贈(zèng)與補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿主要規(guī)范了企業(yè)接受捐贈(zèng)與補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理和相關(guān)信息披露，其特點(diǎn)是:

　　(一)根據(jù)我國(guó)的現(xiàn)實(shí)情況確定了準(zhǔn)則規(guī)范的主要內(nèi)容。征求意見稿規(guī)定，捐贈(zèng)是指其他單位或個(gè)人無(wú)償給與企業(yè)現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)；補(bǔ)助是指政府等有關(guān)方面無(wú)償給與企業(yè)現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)。捐贈(zèng)和補(bǔ)助的性質(zhì)比較接近，而且在我國(guó)，捐贈(zèng)與補(bǔ)助的概念已被廣泛采用。因此，將捐贈(zèng)和補(bǔ)助在同一個(gè)準(zhǔn)則中進(jìn)行規(guī)范，既符合實(shí)質(zhì)重于形式的原則，也使企業(yè)在對(duì)捐贈(zèng)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)有準(zhǔn)則可依，填補(bǔ)了這個(gè)方面的空白。

　　(二)借鑒國(guó)際慣例對(duì)捐贈(zèng)和補(bǔ)助進(jìn)行了分類?！秶?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)與政府援助的披露》的修訂趨勢(shì)是將政府補(bǔ)助分為附條件政府補(bǔ)助和無(wú)條件政府補(bǔ)助。澳大利亞、美國(guó)等國(guó)家的準(zhǔn)則，也將捐贈(zèng)或補(bǔ)助分為附條件的捐贈(zèng)或補(bǔ)助和無(wú)條件的捐贈(zèng)或補(bǔ)助。考慮到國(guó)際準(zhǔn)則的趨勢(shì)和其他國(guó)家通行的做法，征求意見稿采用了這種分類方法，并分別規(guī)定附條件的捐贈(zèng)與補(bǔ)助和無(wú)條件的捐贈(zèng)與補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理。

　　(三)全面考慮我國(guó)現(xiàn)行實(shí)務(wù)，提供操作性規(guī)范。為便于實(shí)務(wù)操作，征求意見稿列舉了常見的補(bǔ)助形式。征求意見稿第十條規(guī)定，稅收返還、財(cái)政貼息和政策性補(bǔ)貼通常屬于無(wú)條件補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)分別不同情況進(jìn)行處理。

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