股權(quán)分置改革會計處理芻議
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目前試點的兩批方案中,補償方式基本有三種:送股、送現(xiàn)金或送權(quán)證,盡管法律形式表現(xiàn)不同,但三種補償方式經(jīng)濟實質(zhì)是一致的,是非流通股股東為獲取流通而付出的一種代價,所以在股權(quán)分置會計處理必須堅持第一個原則是:三種補償方式會計處理實質(zhì)應一致,不因形式不同而導致會計處理有質(zhì)的不同。
一般認為,非流通股股東在股權(quán)分置中是贏家,股權(quán)分置改革所帶來未來的經(jīng)濟利益流入大于經(jīng)濟利益流出,對價補償不管是走損益還是直接走權(quán)益,都會導致權(quán)益縮水,權(quán)益縮水令人難以理解:市值升了,賬面價值反而下降了,所以在股權(quán)分置中必須堅持第二個原則是:補償不能作為非流通股股東費用或損失,也不能導致非流通股股東凈資產(chǎn)的減少。
在這兩個原則下,按股權(quán)投資核算方法不同采用不同的會計處理方式:
一、成本法:如果非流通股股東采用成本法核算股權(quán),則送股及送權(quán)證不作賬務(wù)處理,送現(xiàn)金則作借記股權(quán)投資成本,貸記現(xiàn)金。
二、權(quán)益法:如果非流通股股東采用權(quán)益法核算股權(quán),送權(quán)證不作賬務(wù)處理,送現(xiàn)金借記遞延全流通資產(chǎn),貸記現(xiàn)金;送股作借記遞延全流通資產(chǎn),貸記股權(quán)投資(投資成本、損益調(diào)整及股權(quán)投資準備),貸記金額按送股比例與送股前賬面價值乘積計算,如金牛能源,大股東河北邢臺礦業(yè)股權(quán)分置之后,實際持股比例從72%下降到57.6%,則貸記金額按[(72%-57.6%)/72%]*送股前的賬面價值確定。
為什么要設(shè)置“遞延全流通資產(chǎn)”賬戶呢?因為按權(quán)益法核算,投資企業(yè)的股權(quán)賬面價值必須等于被投資企業(yè)凈資產(chǎn)與其持股比例乘積,送股后,持股比例減少,相應投資的賬面價值也必然減少,但這是取得流通權(quán)而付出的對價,是能夠為非流通股東帶來經(jīng)濟利益的,所以這個對價支出不能純粹作為一種資產(chǎn)的減少,在反映一項資產(chǎn)的減少同時必須同時反映一項資產(chǎn)的增加,目前制度下,增設(shè)“遞延全流通資產(chǎn)”是合理選擇,這個科目性質(zhì)與“遞延所得稅資產(chǎn)”是一樣的。
這樣賬務(wù)處理結(jié)果,既不影響非流通股股東損益,又不影響非流通股股東權(quán)益,保證了非流通股股東不因股權(quán)分置改革導致盈余減少或權(quán)益縮水。雖然非流通股股東從股權(quán)分置改革中受益,但這種受益屬于未實現(xiàn)的利益,所以不以確認收益,但應該在會計報表中作為或有事項披露。等股權(quán)轉(zhuǎn)讓后,再按比例全額或部分結(jié)轉(zhuǎn)股權(quán)賬面價值,包括遞延全流通資產(chǎn),也作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本的一部分全額或部分結(jié)轉(zhuǎn),待股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓后,與此相關(guān)的科目余額為零。
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