人力資源會(huì)計(jì)產(chǎn)生于20世紀(jì)60年代的美國，隨后興起了對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的研究，我國于80年代引入人力資源會(huì)計(jì)，許多學(xué)者進(jìn)行了這方面的研究。但對(duì)于人力資源會(huì)計(jì)中人力資源的定義，中外學(xué)者卻是眾說紛紜，以致于長期處于探討之中，這個(gè)問題不解決，人力資源會(huì)計(jì)的核算問題就會(huì)困難重重。

　　一、人力資源是不變資本，還是可變資本

　　人力資源究竟是不變資本(以下簡稱C)，還是可變資本(以下簡稱V)，西方會(huì)計(jì)學(xué)家站在西方經(jīng)濟(jì)學(xué)的立場(chǎng)和我國會(huì)計(jì)學(xué)者站在馬克思的剩余價(jià)值理論的立場(chǎng)對(duì)這個(gè)問題的理解和分析是不同的。

　　(一)西方會(huì)計(jì)學(xué)者認(rèn)為人力資源是C，是介于智力成果與一般資源的以獨(dú)特形式存在于企業(yè)中的特定資產(chǎn)。其理論依據(jù)是美國FASB對(duì)資產(chǎn)作出的定義，即"資產(chǎn)是指某一特定主體由于過去的交易或事項(xiàng)而獲得或控制的可預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益"。他們認(rèn)為，人力資源之所以能夠成為會(huì)計(jì)上的資產(chǎn)，是因?yàn)樗哂匈Y產(chǎn)的一般特性：(1)它蘊(yùn)藏著可能的未來收益；(2)它為某一特定的主體所擁有或控制；(3)為取得或控制人力資源的交易或其他事項(xiàng)已發(fā)生；(4)它可以用貨幣計(jì)量。也就是說，人力資源能為特定主體帶來未來經(jīng)濟(jì)(直接人工、直接材料略)利益，可以直接或間接地為企業(yè)未來的現(xiàn)金流人作貢獻(xiàn)。因此，將人力資源視為企業(yè)總體資產(chǎn)的組成部分似乎具有足夠的理由。進(jìn)而得出更具體的結(jié)論是，人力資源是一種無形資產(chǎn)，其理由是勞動(dòng)力的使用權(quán)沒有實(shí)物形態(tài)，企業(yè)在聘用期內(nèi)可長期使用，且能為企業(yè)帶來利益。

　　(二)馬克思的剩余價(jià)值理論認(rèn)為人力資源是v，其核心是勞動(dòng)力。而勞動(dòng)力是什么?馬克思說：“我們把勞動(dòng)或勞動(dòng)力理解為體力和精神力的總和，它存在于一個(gè)人的身體申，他們活的人體中。一個(gè)人在生產(chǎn)某種使用價(jià)值時(shí)，總是要把它發(fā)動(dòng)。”而而且勞動(dòng)力必須要成為商品。勞動(dòng)力“這個(gè)商品具有一種獨(dú)特的特性：它是一種創(chuàng)造價(jià)值的力量，是一種產(chǎn)生價(jià)值的源泉，并且在適當(dāng)使用的時(shí)候——是一種能產(chǎn)生比自己具有的價(jià)值更多的價(jià)值的源泉”。因此，勞動(dòng)力在剩余價(jià)值生產(chǎn)中所起的作用與生產(chǎn)資料在剩余價(jià)值生產(chǎn)中所起的作用是完全不同的。作為生產(chǎn)資料的廠房、設(shè)備、機(jī)器、原材料等，由于它們參加生產(chǎn)過程的方式不同，因而，它們的價(jià)值轉(zhuǎn)移方式也就不同。機(jī)器、設(shè)備、廠房等生產(chǎn)資料的價(jià)值，是按照其磨損的程度逐漸地轉(zhuǎn)移到新產(chǎn)品中去；而原材料和燃料等生產(chǎn)資料的價(jià)值，則是一次全部地轉(zhuǎn)移到新產(chǎn)品中去。也就是說，在剩余價(jià)值的生產(chǎn)過程中，生產(chǎn)資料這一部分資本價(jià)值只是轉(zhuǎn)換自己存在的物資形態(tài)，而不發(fā)生任何量的變化，不發(fā)生增值，所以稱之為不變資本(c)。而勞動(dòng)力價(jià)值不是被轉(zhuǎn)移，而是由工人的勞動(dòng)再生產(chǎn)出來。在生產(chǎn)過程中，勞動(dòng)力所創(chuàng)造的新價(jià)值，不僅包括勞動(dòng)力價(jià)值的等價(jià)，而且還包括一定量的剩余價(jià)值，由于這一部分資本價(jià)值不是不變的，而是一個(gè)可變的量，所以稱為可變資本(v)。

　　通過以上分析我們可以知道，在生產(chǎn)過程中作為人力資源的勞動(dòng)力與生產(chǎn)資料是兩個(gè)不同的形態(tài)，它們?cè)谏a(chǎn)過程中所起的作用也是不同的。

　　二、將人力資源作為c帶來的困惑

　　(一)混淆了創(chuàng)造新價(jià)值的資本。美國著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家I·費(fèi)希爾認(rèn)為，任何可以帶來收人的財(cái)產(chǎn)都是資本。也就是說物資資本與人力資本都可以創(chuàng)造新價(jià)值，這就是馬克思曾經(jīng)批評(píng)過的利潤是由整個(gè)資本帶來的。這里暫不作生產(chǎn)關(guān)系的分析，而是就這種觀點(diǎn)引出的混亂進(jìn)行探討。于是他們認(rèn)為采用自動(dòng)化設(shè)備進(jìn)行生產(chǎn)的條件下，利潤是越來越多地由機(jī)器來創(chuàng)造了，勞動(dòng)力在生產(chǎn)中的作用已經(jīng)微不足道了?，F(xiàn)在，他們又將人力資源作為資產(chǎn)（無形資產(chǎn)）來看待，那么，轉(zhuǎn)移價(jià)值與創(chuàng)造新價(jià)值的界限給混淆了。因此，在人力資源會(huì)計(jì)的設(shè)計(jì)上，將人力資源與勞動(dòng)資料一樣處理了。

　　(二)難于用貨幣計(jì)量。雖然西方會(huì)計(jì)學(xué)者將人力資源作為會(huì)計(jì)上的資產(chǎn)的特征之一是它可以用貨幣計(jì)量。但是，在會(huì)計(jì)上進(jìn)行具體核算時(shí)，他們又不得不承認(rèn)人力資源的貨幣計(jì)量由于其本身的復(fù)雜性在操作上難度要大得多，于是又提出了貨幣性計(jì)量模型和非貨幣性計(jì)量模型，其代表人物弗蘭霍爾茨認(rèn)為，非貨幣性計(jì)量模型之所以必要，一是因?yàn)榉秦泿判杂?jì)量有時(shí)此貨幣性計(jì)量更恰當(dāng)；二是因?yàn)樵跓o法用貨幣性計(jì)量時(shí)，非貨幣性計(jì)量可用來代替貨幣性計(jì)量；三是這樣在人力資源會(huì)計(jì)的核算上獻(xiàn)出現(xiàn)了貨幣計(jì)量與非貨幣計(jì)量兩種手段，這就給具體操作者提出了難題，什么情況下采用貨幣計(jì)量，什么情況下采用非貨幣計(jì)量。從而也就顯示出這種理論的不嚴(yán)謹(jǐn)性。

　　(三)難于統(tǒng)一計(jì)量方法。由于對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的人力資源的理解，產(chǎn)生了各種不同甚至大相徑庭的計(jì)量方法，這種計(jì)量方法的難于統(tǒng)一成了人力資源會(huì)計(jì)在實(shí)踐中操作的絆腳石。對(duì)于人力資源劃歸資產(chǎn)的范圍的不同理解，目前人力資源會(huì)計(jì)在計(jì)量人力資產(chǎn)的方法上出現(xiàn)兩種典型代表:一是人力資源成本會(huì)計(jì)，它是以企業(yè)對(duì)人力資產(chǎn)的投資為基礎(chǔ)逐期累計(jì)計(jì)量人力資產(chǎn)的成本價(jià)值，同時(shí)將人力資產(chǎn)成本價(jià)值按照人力資源的使用期間進(jìn)行的攤銷作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本，記錄人力資產(chǎn)的累計(jì)攤銷價(jià)值，待人力資產(chǎn)退出企業(yè)時(shí)將兩者相抵，余額就是企業(yè)人力資產(chǎn)為企業(yè)創(chuàng)造的收益或帶來的損失。該余額可以作為企業(yè)的收益或損失處理。二是人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)，它是以人力資產(chǎn)為企業(yè)帶來的預(yù)期總價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量人力資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，將人力資產(chǎn)進(jìn)入企業(yè)后對(duì)其投資的各種支出作為累計(jì)攤銷價(jià)值，待人力資產(chǎn)退出企業(yè)時(shí)將兩者相抵，余額就是企業(yè)對(duì)該人力資產(chǎn)預(yù)期價(jià)值的高估或低估，可以作為企業(yè)的預(yù)期收益或損失處理。以上兩種計(jì)量方法的共同出發(fā)點(diǎn)，都是將人力資源作為資產(chǎn)，即作為c來看待，這樣就混淆了c與v的界限，同時(shí)將非實(shí)際發(fā)生的價(jià)值資產(chǎn)化處理，缺乏充分的理論依據(jù)，也不符合歷史成本計(jì)價(jià)的原則，而且也給實(shí)際的會(huì)計(jì)操作帶來難題。

　　三、人力資源應(yīng)屬于v

　　(一)理論基礎(chǔ)堅(jiān)實(shí)。按照馬克思的剩余價(jià)值理論，就能非常清楚地分清轉(zhuǎn)移舊價(jià)值的是c，創(chuàng)造新價(jià)值的是V，這樣就可劃分資本在生產(chǎn)過程中的生產(chǎn)資料和勞動(dòng)力這樣兩個(gè)不同的形態(tài)以及它們?cè)谏a(chǎn)過程中所起的作用。對(duì)產(chǎn)業(yè)資本的運(yùn)動(dòng)，即G一W……P…W——G中的G是由誰創(chuàng)造的就更能理解了，從而對(duì)C+V，+M二P公式理解就水到渠成了。而西方會(huì)計(jì)學(xué)者將人力資源理解為C，和生產(chǎn)資料一樣對(duì)待，從而將公式變?yōu)?C+M二P，忽視了人在生產(chǎn)過程中的作用，得出新價(jià)值是由所有資本創(chuàng)造的結(jié)論。而這些理論只不過是亞當(dāng)·斯密和大衛(wèi)，李嘉圖理論的重現(xiàn)。而這種好像廠房、機(jī)器這些物品天然就是資本，天然具有增值價(jià)值的魔力的錯(cuò)誤觀念，就是資本的拜物教觀念。這種觀念在我國學(xué)者的文章中也有反映，他們認(rèn)為作為無形資產(chǎn)主體產(chǎn)品的人力資產(chǎn)，在現(xiàn)行會(huì)計(jì)系統(tǒng)中沒有將其確認(rèn)為資產(chǎn)。但在知識(shí)經(jīng)濟(jì)形態(tài)中，如不將其確認(rèn)為資產(chǎn)，不僅不能真實(shí)地反映各經(jīng)濟(jì)主體的規(guī)模，而且還對(duì)收益的分配造成障礙。但是他們又不得不承認(rèn)，如果將其確認(rèn)為資產(chǎn)，其屬性如何定義及其相應(yīng)的會(huì)計(jì)權(quán)益類要素如何設(shè)置，這類資產(chǎn)發(fā)生變動(dòng)如何記錄等會(huì)計(jì)操作難于進(jìn)行。

　　(二)產(chǎn)權(quán)歸屬明晰。在商品經(jīng)濟(jì)申，應(yīng)該承認(rèn)勞動(dòng)力是商品。勞動(dòng)者與某一個(gè)企業(yè)簽訂了工作合同以后，那么這個(gè)勞動(dòng)者的勞動(dòng)力在合同期內(nèi)就屬于這個(gè)企業(yè)所有，在合同期內(nèi)，勞動(dòng)者必須為企業(yè)工作，其勞動(dòng)成果屬企業(yè)所有。企業(yè)在合同期內(nèi)定期付給勞動(dòng)者的勞動(dòng)報(bào)酬，至于勞動(dòng)者在與企業(yè)簽訂合同之前的投資(如學(xué)習(xí)、訓(xùn)練、培訓(xùn)等)與企業(yè)無關(guān)，但它是簽訂合同的一個(gè)籌碼。而簽訂合同后對(duì)勞動(dòng)者的培訓(xùn)、學(xué)習(xí)則是企業(yè)為保證勞動(dòng)者在合同期內(nèi)正常的勞動(dòng)而必須發(fā)生的費(fèi)用。而西方會(huì)計(jì)學(xué)者將本來很明晰的關(guān)系復(fù)雜化，硬要將對(duì)勞動(dòng)者的投資分為社會(huì)、企業(yè)、他人、家庭等，這樣就便勞動(dòng)者產(chǎn)權(quán)關(guān)系復(fù)雜化，自己給自己出了一道難題，雖然可以知道誰參加了某一勞動(dòng)者的投資過程，但是難以確定各個(gè)投資者的比例，因而在產(chǎn)權(quán)問題上就不可避免地存在著分割的困難，而這種困難是造成產(chǎn)權(quán)關(guān)系實(shí)現(xiàn)的一個(gè)障礙。

　　(三)貨幣計(jì)量準(zhǔn)確。由于勞動(dòng)者與企業(yè)簽訂合同之前的投人是勞動(dòng)者自己的投入，企業(yè)無須將這一部分硬列入到企業(yè)帳戶上，但這一部分投人的多少，又是勞動(dòng)者與企業(yè)簽訂合同的重要因素，是決定他以后在企業(yè)是從事簡單勞動(dòng)和復(fù)雜勞動(dòng)的關(guān)鍵，而從報(bào)酬來看，復(fù)雜勞動(dòng)是倍加于簡單勞動(dòng)的。至于勞動(dòng)者進(jìn)人企業(yè)之后所發(fā)生的培訓(xùn)上崗、學(xué)習(xí)、進(jìn)修等的支出和得到的報(bào)酬者是可以用貨幣來精確反映的。西方會(huì)計(jì)學(xué)者感到最棘手的問題是取得人力資源時(shí)貨幣計(jì)量問題，既要考慮前期教育投資，又要考慮技能、身體、學(xué)習(xí)等因素。如果企業(yè)取得的勞動(dòng)者不是以購買的形式，而是以入股的形式，那么這個(gè)勞動(dòng)者是以多少價(jià)值投資，即折合多少貨幣入股呢，這又是一個(gè)難題。另外，企業(yè)對(duì)取得勞動(dòng)者的勞動(dòng)力的支出，還要進(jìn)行攤銷，由于取得時(shí)計(jì)算的不準(zhǔn)確性，那么攤銷時(shí)也就只是假帳真算了。

　　(四)工資含義明確。工資問題屬于新創(chuàng)造的社會(huì)產(chǎn)品的分配問題。新創(chuàng)造的社會(huì)產(chǎn)品是由勞動(dòng)者在生產(chǎn)過程中創(chuàng)造的，它不僅包括勞動(dòng)力價(jià)值的等價(jià) (工資)，而且還包括一定的剩余價(jià)值（利潤）。抽象地說，這部分新創(chuàng)造的社會(huì)產(chǎn)品是由V創(chuàng)造出來的。馬克思在《資本論》第3卷第50章中談到，如果撇開資本主義的生產(chǎn)方式來研究工資，那就是“…把工資還原為它的一般基礎(chǔ)，也就是還原為工人的勞動(dòng)生產(chǎn)物中歸工人自己個(gè)人消費(fèi)的部分”。很清楚工資的實(shí)質(zhì)就是個(gè)人勞動(dòng)產(chǎn)品中用于工人個(gè)人消費(fèi)的那一部分。明確了工資的性質(zhì)，那么，在會(huì)計(jì)核算時(shí)，將工資單獨(dú)列為一項(xiàng)，并計(jì)入到產(chǎn)品成本之中去就順理成章了。至于工資如何計(jì)算只是一個(gè)計(jì)算方法的問題了，可以采用計(jì)時(shí)工資形式，也可以采用計(jì)件工資形式。無論采用哪種形式，它們都可以用貨幣手段來準(zhǔn)確的計(jì)算。

　　由于西方會(huì)計(jì)學(xué)者將人力資源理解為C，因而就存在一個(gè)投人和攤銷的問題，而投入則要計(jì)算勞動(dòng)者進(jìn)入企業(yè)前的投入和進(jìn)入企業(yè)后的投入，進(jìn)而將按一定的期限攤銷進(jìn)入產(chǎn)品成本，勞動(dòng)者的勞動(dòng)僅僅表現(xiàn)的是一種價(jià)值的轉(zhuǎn)移形式，勞動(dòng)者在生產(chǎn)過程中的作用也就模糊了，在計(jì)算利潤時(shí)，表現(xiàn)出的似乎是全部資本帶來的利潤，而不是由v創(chuàng)造的利潤。

　　綜上所述，人力資源是v而不是c就應(yīng)該非常明確，只有確定了它的含義取向，然后再根據(jù)這個(gè)理論進(jìn)行具體的會(huì)計(jì)核算方法設(shè)計(jì)應(yīng)該是順理成章了。

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