一、研究與開發(fā)費用的含義


目前，我國會計準則中并未對研究與開發(fā)費用有嚴格的定義，國際會計準則第９號“研究與開發(fā)費用”將研發(fā)活動分為研究活動和開發(fā)活動兩個階段，研究與開發(fā)費用相應(yīng)地分為研究費用和開發(fā)費用。并指出：研究是指為了獲得新的科學技術(shù)知識而從事的有創(chuàng)造性和有計劃的調(diào)查活動；開發(fā)是指在開始商業(yè)性生產(chǎn)或使用之前，把研究結(jié)果或其他知識應(yīng)用于計劃或設(shè)計中，以生產(chǎn)新的或有重大改進的材料、裝置、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或勞務(wù)。


盡管研究活動與開發(fā)活動不同，但它們是緊密相連的：研究活動是開發(fā)活動的前奏，通過研究獲得新的科學技術(shù)知識，再通過開發(fā)將新的研究成果應(yīng)用于實踐。因此，實踐中常常把研究活動與開發(fā)活動看成一個整體。


二、研究與開發(fā)費用的會計處理方法


企業(yè)在研究與開發(fā)活動中，往往要進行計劃、設(shè)計、論證、研制、實驗、測試等一系列活動，這些活動會產(chǎn)生大量的研究與開發(fā)費用。例如，科研人員、服務(wù)人員（如科技管理人員等）的工資費用，研制、中試過程中耗用的材料，自有設(shè)備、房屋等固定資產(chǎn)的折舊費、維修費，租賃設(shè)備、房屋的租金或使用費等。研究與開發(fā)費用的會計處理的關(guān)鍵是將研究與開發(fā)費用確認為資產(chǎn)項目還是作為當期費用。


對研究與開發(fā)費用的會計處理主要有三種方法：


１．研究與開發(fā)費用在發(fā)生時全部確認為費用，計入當期損益。此種做法的理由是：①對未來收益的不確定性，使研究與開發(fā)費用資本化時要對未來經(jīng)濟利益進行主觀判斷，相比較而言，費用化處理更具客觀性；②將研究與開發(fā)費用資本化，隨后按收入與費用的配比原則分期攤銷，在實務(wù)操作上有一定的困難，企業(yè)也可能通過費用的攤銷來控制其各期收益；③更真實地反映企業(yè)的現(xiàn)金流量。


將研究與開發(fā)費用費用化符合會計的謹慎性原則，而且會計核算也比較簡單，便于會計人員實際操作，但是它不能真實地反映企業(yè)擁有資產(chǎn)的價值。當項目研究開發(fā)成功后，計入無形資產(chǎn)價值的只是金額較少的注冊費、律師費等費用，歪曲了企業(yè)資產(chǎn)的實際價值，使企業(yè)的賬面價值與公允價值相差很大。企業(yè)所提供的會計信息缺乏可靠性和相關(guān)性，不利于投資者作出正確的投資決策。


２．研究與開發(fā)費用在發(fā)生時全部資本化。此種做法的理由是：①資本化可以使成本和收益的確認更符合配比原則，特別是無形資產(chǎn)投資逐年增加的企業(yè)，從而使當期盈利更能反映企業(yè)當期的經(jīng)營業(yè)績；②資本化的研究與開發(fā)費用作為無形資產(chǎn)將與其他有形資產(chǎn)一樣列示于企業(yè)的資產(chǎn)負債表上，將使投資者知曉企業(yè)在研究與開發(fā)上的投入，從而給投資者傳遞關(guān)于企業(yè)未來發(fā)展創(chuàng)新能力和發(fā)展?jié)摿Φ确矫娴男畔?；③研究與開發(fā)費用的攤銷將向投資者傳遞企業(yè)管理層對無形資產(chǎn)預(yù)期收益評估的信息。




這種對研究與開發(fā)費用全部資本化的會計處理方法在實務(wù)操作中也存在問題。因為對預(yù)期未來收益的會計處理目的不是基于整個企業(yè)的大范疇的支出而進行估價，而是基于單個或相關(guān)的交易或項目的支出進行估計。一個企業(yè)的全部研究開發(fā)計劃可能由一些不同階段的項目和最終成功的確定性不同的項目組成。此外，對一些產(chǎn)生未來收益可能性不是很大的研發(fā)項目的研究與開發(fā)費用進行資本化處理，會虛增企業(yè)的資產(chǎn)價值。


３．折中法——將研究與開發(fā)費用根據(jù)條件有選擇性地資本化。研究與開發(fā)費用在各會計期間的分配，取決于該費用與企業(yè)預(yù)期從研究與開發(fā)活動中獲取的經(jīng)濟利益之間的關(guān)系。當該費用有可能產(chǎn)生未來的經(jīng)濟利益，并且可以可靠地計量時，此費用可確認為資產(chǎn)。研究活動的實質(zhì)在于，特定的研究費用支出，并不一定給企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟利益。因此，研究費用應(yīng)在其發(fā)生的當期確認為費用。開發(fā)活動的實質(zhì)在于，由于它已比研究活動大大進步，在某些情況下，企業(yè)能夠確定其為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的可能性。因此，當開發(fā)費用符合某些標準，即該項費用有可能產(chǎn)生未來的經(jīng)濟利益時，它可以被確認為資產(chǎn)。規(guī)定資本化所滿足的條件不盡相同，但一般都包括以下幾個方面：①新產(chǎn)品、改進產(chǎn)品、新流程或改進流程必須被定義；②新產(chǎn)品、改進產(chǎn)品、新流程或改進流程必須被證明是技術(shù)上可行的；③可銷售性／有用性；④所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；⑤成本的可計量性；⑥經(jīng)濟可行性，即未來經(jīng)濟收益足以彌補全部資本化成本的可能性很高；⑦企業(yè)有完成研發(fā)項目并加以運用的能力。


三、結(jié)論


我國目前沒有單獨的研究與開發(fā)費用準則，只在《企業(yè)會計準則——無形資產(chǎn)》中規(guī)定：企業(yè)自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應(yīng)于發(fā)生時確認為當期費用。顯然，我國對研究與開發(fā)費用是采取費用化的會計處理方法。但是，這種“一刀切”的處理不利于正確評價企業(yè)業(yè)績，也不利于企業(yè)作出正確的投資決策。費用化處理將研究與開發(fā)費用全部計入當期管理費用，減少當期利潤，實際上這些支出一般要在以后會計期間才可能產(chǎn)生收益，從而使收益與費用不配比。這種簡單的費用化處理對于那些高科技企業(yè)的影響尤其明顯。


因此，筆者認為，盡管研究與開發(fā)活動成功與否具有不確定性，但企業(yè)對研究與開發(fā)費用是資本化還是直接沖銷當期收益，應(yīng)當由企業(yè)管理當局根據(jù)自身實際情況作出決策并進行解釋。采用折中法對研究與開發(fā)費用進行會計處理，不僅在理論上是合理的，而且在實務(wù)操作上也是可行的。

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