論文摘要：自從人力資源會計誕生以來起，就有很多學(xué)者進(jìn)行了艱苦的理論探索和制度設(shè)計研究。然而，研究的成果卻并不豐碩，這當(dāng)中有人力資源本身難以確認(rèn)和計量的問題，也有人力資源會計研究過程中的不足的原因。文章旨在揭示現(xiàn)階段人力資源會計研究中的不足之處，提出相關(guān)建議，避免在研究道路上走入研究誤區(qū)，以促進(jìn)人力資源會計的研究。

　　
　　自從20世紀(jì)60年代在美國開始興起人力資源會計的研究后，眾多的國內(nèi)外學(xué)者開始了關(guān)于人力資源會計的研究，并嘗試進(jìn)行相應(yīng)的會計制度設(shè)計。但是，由于人力資源本身具有的特殊性，使得人力資源會計的研究困難重重。
　　現(xiàn)階段，在我國人力資源會計方面研究的論文雖然很多，但是并沒有實質(zhì)性地解決人力資源的計量及其資本化，人力資源的折舊及其分期，人力資源的權(quán)益分派以及人力資源在報表上列示的四大難題。究其原因是現(xiàn)在對于人力資源會計的研究陷入了幾個誤區(qū)，導(dǎo)致研究徘徊不前。
　　
　　一、研究過程中存在的誤區(qū)
　　
　?。ㄒ唬┗煜暧^和微觀視角
　　在人力資源會計的研究中，會計學(xué)家已經(jīng)從不同的方面論證了實施人力資源會計的必要性，卻忽視了人力資源在宏觀和微觀視角下的不同。在經(jīng)濟學(xué)領(lǐng)域和管理學(xué)領(lǐng)域提出的人力資源，是基于整個社會經(jīng)濟管理發(fā)展中人的創(chuàng)新能力和高知識水平而言的，這其實是個宏觀的概念。而宏觀環(huán)境下，強調(diào)人力資源對社會經(jīng)濟發(fā)展的必要性是值得肯定的，而且也是被事實證明了的，但是將宏觀層次上的概念和應(yīng)用引入微觀領(lǐng)域并不一定正確。在宏觀層次上，人力資源的結(jié)構(gòu)會自動趨于合理，但在微觀層次上，未必如此，對單個企業(yè)而言，人力資源的供給是無限的，國家就業(yè)政策、企業(yè)盲目擴張都可能帶來超越企業(yè)承受能力的人力資源。如果會計研究者以宏觀思維指導(dǎo)微觀實踐，得出的人力資源越多越好，人力資源質(zhì)量（受教育程度）越高越好的結(jié)論，無疑是不合實際的。在企業(yè)實際工作中，其實最佳的人力資源應(yīng)用應(yīng)該是合適的“人”在合適的“崗位”上，過于強調(diào)人力資源質(zhì)量的觀念是錯誤不正確的。
　?。ǘ├碚撗芯咳狈ο到y(tǒng)性
　　正如早幾年，劉大賢對我國人力資源會計研究中存在的問題提出的看法所說，“介紹性的論文較多，實際研究并能知道實踐運用的論文較少；個人獨立研究的較多，有組織的開展研究相對較少”。在現(xiàn)階段，這個問題還是沒有解決。例如，在談到人力資源價值計量模式時，大多數(shù)論文都以大篇幅的文章介紹成本計量模式和價值計量模式中的計量方法，而這些內(nèi)容其實早就是國內(nèi)外研究既定的成果了。提出新見解的論文很少，即使有學(xué)者提出自己的見解，介紹新的計量模式，也都是各家說各家話，缺乏針鋒相對的討論，以至于對于新計量模式?jīng)]有統(tǒng)一的研究重心，使得研究過于分散化。當(dāng)然，這可能與人力資源會計計量上的特殊性有關(guān)，各個學(xué)者都是從不同的視角去研究，但這樣導(dǎo)致缺乏統(tǒng)一的討論平臺。本文認(rèn)為，在研究過程中，應(yīng)該強調(diào)研究的系統(tǒng)性，否則研究就只能是在各家的屋里打轉(zhuǎn)，花費大量精力，但缺乏效率，很難出成果，也不利于整個人力資源會計學(xué)術(shù)氣氛的形成。
　?。ㄈ┖鲆晣椋瑳]有從實際出發(fā)
　　人力資源的提出是基于西方國家整個社會都已經(jīng)發(fā)展到較為發(fā)達(dá)的地步的背景。人力資源會計研究的必要性，是因為發(fā)達(dá)國家的經(jīng)濟體系和全民教育體系都相當(dāng)完善，其經(jīng)濟模式開始從以固定資產(chǎn)為企業(yè)核心資產(chǎn)為代表的工業(yè)經(jīng)濟模式轉(zhuǎn)向以人力資本與智力資本為企業(yè)核心資產(chǎn)的后工業(yè)經(jīng)濟模式，一些以人力資本和智力資本為企業(yè)核心資產(chǎn)的高科技技術(shù)不斷發(fā)展，即使是傳統(tǒng)的企業(yè)也倡導(dǎo)創(chuàng)新性人才和高素質(zhì)管理型人才對企業(yè)的貢獻(xiàn)，在這塊時期，公司的成功已經(jīng)不是單靠實體資產(chǎn)而是靠人力資本和實體資產(chǎn)共同作用的。而其的可能性是由于經(jīng)濟發(fā)達(dá)國家的人才市場比較完善，職業(yè)經(jīng)理人市場比較規(guī)范，各企業(yè)人力資源體系已經(jīng)建立并趨于完善。但縱觀我國現(xiàn)階段的經(jīng)濟發(fā)展，一方面，整個國家的經(jīng)濟發(fā)展模式還處于以固定資產(chǎn)為企業(yè)核心的工業(yè)經(jīng)濟模式，雖然已經(jīng)有不少高科技企業(yè)的出現(xiàn)，但畢竟為數(shù)不多。另一方面，我國經(jīng)濟市場上不僅沒有形成規(guī)范的職業(yè)經(jīng)理人和高級人才市場，就連企業(yè)制度中人力資源體系都沒有完全建立。在此基礎(chǔ)上談人力資源會計的實踐和運用無疑好高騖遠(yuǎn)了一些，更何況用于指導(dǎo)實踐的人力資源會計理論都沒有系統(tǒng)的構(gòu)建好。
　?。ㄋ模┻^于強求會計系統(tǒng)
　　財務(wù)會計系統(tǒng)作為企業(yè)的一部分，旨在提供可靠相關(guān)的會計信息給信息使用者，以有利于信息使用者做出決策。但會計工作并不是單獨由會計部門獨立完成，還依靠很多其他部門的共同合作才可以提供出可靠相關(guān)的會計信息。會計系統(tǒng)只能保證自身產(chǎn)生和處理信息的方法是正確合法的，得出的信息是可靠相關(guān)的，并不保證其他部門提供的材料在完全意義上的合法準(zhǔn)確性。同樣的，在企業(yè)人力資源會計實施中，人力資源的考核方法和數(shù)據(jù)是企業(yè)人力資源部門提供的，會計部門對這些數(shù)據(jù)只是起到加工處理作用。因此，在人力資源會計的研究中，應(yīng)當(dāng)把重心放在會計處理加工方法上，對于人力資源本身的特殊性，以及評價方法的準(zhǔn)確性，不需要考慮過多。因為，由于會計處理對象自身的缺陷——“人力資源的不確定性”，是不可能通過會計處理來糾正其缺陷的，會計的工作就應(yīng)該是公允的反映這些信息而已。否則，就過于強人所難了。
　?。ㄎ澹┻^于渲染傳統(tǒng)會計，對研究的支持度不高
　　近年來，有的學(xué)者試圖從產(chǎn)權(quán)角度去研究人力資源會計，認(rèn)為現(xiàn)階段人力資源會計成果的應(yīng)用不盡人意的原因，是過多地陷入了對“人力資源的價值計量應(yīng)該是到多少”和對“人力資源的利益分配應(yīng)該得到多少”的糾纏之中，而對于決定其會計程序之合理性的有關(guān)制度約束機制卻沒有給予足夠重視。因此，作為系統(tǒng)性核算意義上的人力資源會計，就必須對人力資源產(chǎn)權(quán)運作的有關(guān)制度安排進(jìn)行深入地分析。以人力資源產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)為基本依據(jù)，解決人力資源的確認(rèn)問題；以人力資源權(quán)能交易為基本事實，解決人力資源的計量問題；以人力資源權(quán)益構(gòu)成為基本內(nèi)容，解決人力資源的記錄問題。
　　本文認(rèn)為，從產(chǎn)權(quán)視角研究解決人力資源會計問題確實是個新的思路，文章中提出的人力資源會計制度設(shè)計也有自己的理論基礎(chǔ)，但是在實際操作中的可行性還是個未知數(shù)，畢竟產(chǎn)權(quán)會計也是從上世紀(jì)末才開始興起的一種新的理論，其本身的理論體系還沒有形成，沒有完善?，F(xiàn)在談從產(chǎn)權(quán)角度去解決人力資源會計的研究難題，理論上需要研究者有很強的理論駕馭能力，實際操作和制度設(shè)計要考慮的因素更多，對研究者的要求也會更高，這無疑增加了研究的障礙。
　　
　　二、對于人力資源會計研究的幾點建議
　　
　?。ㄒ唬?yīng)強從調(diào)微觀視角出發(fā)進(jìn)行人力資源會計研究
　　基于此方面的考慮，本文認(rèn)為，會計以企業(yè)作為主體，在考慮到人力資源的核算報告處理時，應(yīng)該分清宏觀概念和微觀概念。然而當(dāng)今很多學(xué)者在論述人力資源會計時，經(jīng)常講這兩個視角混淆，或者相互交錯，卻恰巧忽視了以企業(yè)主體為出發(fā)點進(jìn)行人力資源會計的研究。在整個學(xué)術(shù)領(lǐng)域的研究，也應(yīng)該積極的建立一個學(xué)術(shù)上可以相互交流的平臺，例如常規(guī)性的研討會，這樣可以促經(jīng)人力資源會計研究氣氛的形成，利于整個研究系統(tǒng)性的構(gòu)建，避免各談各觀點的片面研究行為。
　?。ǘ娬{(diào)對人力資源成本會計的研究
　　在現(xiàn)階段的研究中還存在著過分渲染傳統(tǒng)會計沒有恰當(dāng)?shù)挠嬃亢蛨蟾嫒肆Y源的經(jīng)濟價值的問題。正如劉大賢所說人力資源價值的大小要受到許多因素的影響，很難進(jìn)行準(zhǔn)確的計量；人力資源價值的大小最終要通過其所生產(chǎn)的產(chǎn)品的交換價值來實現(xiàn)，故不需要單獨在會計中確認(rèn)。
　　本文也認(rèn)為由于人力資源本身的特殊性，與其花費時間在確定與計量一些不具有確定性的人力資源價值上，不如以人力資源成本為研究重心。不要過分強調(diào)和渲染傳統(tǒng)會計沒有恰當(dāng)?shù)挠嬃亢蛨蟾嫒肆Y源的經(jīng)濟價值。而應(yīng)該在研究中注重對于人力資源成本會計模式的研究。
　　因為，第一，人力資源成本會計的數(shù)據(jù)是以原始記錄為依據(jù)的，計算人力資源所需的資料基本上可以根據(jù)發(fā)生的結(jié)果直接獲得；第二，這種模式并未突破傳統(tǒng)財務(wù)會計的范圍，容易為會計人員和報表使用者所接受；第三，這種模式能夠單獨計量人力資源有關(guān)的各項成本支出，也便于計算此項成本所帶來的經(jīng)濟效益，促使管理當(dāng)局及其他報表使用者全面考核投資回報率。
　?。ㄈ奈覈鴮嶋H出發(fā)，注重與實踐的結(jié)合
　　不管什么學(xué)科的研究，始終是倡導(dǎo)理論結(jié)合實際，而對于人力資源會計的研究，更應(yīng)該如此。
　　一方面，人力資源如何與物力資本相結(jié)合，發(fā)揮創(chuàng)造財富的效用，很大程度上影響到會計對其的確認(rèn)、計量和記錄。另一方面，很多學(xué)者提出，人是制度的函數(shù)，人力資源發(fā)揮作用是受制度以及環(huán)境等因素影響的。由于文化的差異，外國的研究模式并不一定適合我國，因此，在研究過程中應(yīng)該提倡“從我國國情出發(fā)，與我國企業(yè)的實踐相結(jié)合”的指導(dǎo)思想。
　?。ㄋ模┘訌姾屯晟莆覈肆Y源體系的建設(shè)
　　人力資源會計的研究數(shù)據(jù)很大程度上來源于人力資源部門對企業(yè)員工的招聘、培訓(xùn)和考核數(shù)據(jù)，然而正如前文所說，我國很多企業(yè)尚未建立起完善的人力資源制度，這樣給會計研究的工作確實帶來了很多不便，沒有真實可靠的數(shù)據(jù)來源而進(jìn)行研究無疑于“巧婦難為無米之炊”。這樣的問題想得以解決，需要整個社會對于人力資源的重視，人力資源制度應(yīng)用的推廣以及相關(guān)法律法規(guī)的建立和完善。
　　
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