企業(yè)產(chǎn)權(quán)重組中的納稅籌劃
企業(yè)產(chǎn)權(quán)重組中的納稅籌劃 從社會(huì)化大生產(chǎn)來(lái)看，多層次的社會(huì)分工和廣泛的經(jīng)營(yíng)協(xié)作是社會(huì)化大生產(chǎn)的基礎(chǔ)和 要求。因此，協(xié)作的結(jié)局必定是各種經(jīng)濟(jì)組織的合并；而組織內(nèi)部的專業(yè)化分工至一定 程度后，也必然導(dǎo)致更高一個(gè)層次的企業(yè)分立。在企業(yè)合并、分立、清算中進(jìn)行納稅籌 劃，實(shí)現(xiàn)企業(yè)整體利益的最大化，則是不容忽視的。 1．企業(yè)分立的納稅籌劃 企業(yè)分立是指將一個(gè)企業(yè)依照法律規(guī)定，分化成兩個(gè)或兩個(gè)以上新企業(yè)的法律行為 。企業(yè)分立并不是原企業(yè)的完全消失，它或者以解散原來(lái)企業(yè)成立新企業(yè)的形式出現(xiàn)， 或者以原有企業(yè)分出一部分成立新的企業(yè)、原有企業(yè)仍予存在的形式出現(xiàn)?？傊?，企業(yè) 從本質(zhì)上并沒(méi)有消失，只是同原有企業(yè)相比，有了新的變化。也正是這種實(shí)質(zhì)上的企業(yè) 存續(xù)，為納稅籌劃提供了可能。 企業(yè)分立中的納稅籌劃主要體現(xiàn)在；企業(yè)所得稅采用累進(jìn)稅率情況下，通過(guò)分立使 原本適用高稅率的一個(gè)企業(yè)，分化成兩個(gè)或兩個(gè)以上適用低稅率的企業(yè)，使其總體稅負(fù) 得以減輕；將特定產(chǎn)品的生產(chǎn)部門分立為獨(dú)立的企業(yè)，以期獲得流轉(zhuǎn)稅的稅負(fù)降低。 我國(guó)《增值稅暫行條例》中規(guī)定，增值稅的免稅項(xiàng)目包括：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng) 業(yè)產(chǎn)品；避孕藥品和用具；古舊圖書(shū)；直接用于科學(xué)研究、科學(xué)試驗(yàn)和教學(xué)的進(jìn)口儀器 、設(shè)備；外國(guó)政府、國(guó)際組織無(wú)償援助的進(jìn)口物資和設(shè)備；由殘疾人組織直接進(jìn)口供殘 疾人專用的物品；銷售自己使用過(guò)的物品。也就是說(shuō)，增值稅納稅人除經(jīng)營(yíng)免稅項(xiàng)目的 產(chǎn)品外，還可能兼營(yíng)非免稅項(xiàng)目的產(chǎn)品。 例如，甲制藥廠除經(jīng)營(yíng)避孕藥品和用具的銷售業(yè)務(wù)外，并經(jīng)營(yíng)其他藥品，該制藥廠 應(yīng)否將避孕藥品和用具這一免稅產(chǎn)品抽出。單獨(dú)設(shè)立乙制藥廠，以實(shí)現(xiàn)納稅籌劃呢？ 我國(guó)現(xiàn)行稅制對(duì)增值稅納稅人兼營(yíng)行為規(guī)定：納稅人兼營(yíng)免稅項(xiàng)目或非應(yīng)稅項(xiàng)目（ 不包括固定資產(chǎn)、在建工程）而無(wú)法準(zhǔn)確劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，按下列公式計(jì)算 不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額： 不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝當(dāng)月全部進(jìn)項(xiàng)稅額×當(dāng)月免稅項(xiàng)目銷售額和非應(yīng)稅項(xiàng)目營(yíng)業(yè)額 合計(jì)/當(dāng)月全部銷售額、營(yíng)業(yè)額合計(jì) 2．企業(yè)合并的納稅籌劃 企業(yè)的合并是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)依照法定程序變?yōu)橐粋€(gè)企業(yè)的行為。我國(guó)《公 司法》規(guī)定，公司合并可以采取吸收合并和新設(shè)合并兩種形式。吸收合并指接納～個(gè)或一 個(gè)以上的企業(yè)加入本公司，加入方解散并取消原法人資格，接納方存續(xù)，也就是所謂企 業(yè)兼并。新設(shè)合并是指公司與一個(gè)或一個(gè)以上的企業(yè)合并成立一個(gè)新企業(yè)，原合并各方 解散，取消原法人資格。由于稅務(wù)籌劃是以納稅人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程連續(xù)進(jìn)行為前提的，所 以在此只討論吸收合并的稅務(wù)籌劃。至于新設(shè)合并的稅務(wù)籌劃，其原理則基本相同。 企業(yè)合并的納稅籌劃主要包括兩個(gè)方面；一是合并中的支付方式；二是合并后存續(xù) 公司的稅收負(fù)擔(dān)。 （1）合并中產(chǎn)權(quán)交換支付方式選擇的納稅籌劃 吸收合并時(shí)，合并公司合并被合并公司，既可以用現(xiàn)金支付，也可以用其證券（如 普通股、公司債券等）支付。在國(guó)際稅收實(shí)踐中，如果合并方用現(xiàn)金或其公司債券支付 ，則被合并公司股東收到現(xiàn)金時(shí)就要立即納稅。但如果被合并公司用其有表決權(quán)的股票 支付，則被合并公司股東收到合并公司股票時(shí)可以免稅，待股票出售后才計(jì)算損益，作 為資本利得課稅。世界范圍內(nèi)，對(duì)資本利得除埃及等少數(shù)國(guó)家外，大多采取輕稅政策。 因此，支付股票對(duì)被兼并公司的股東而言，可以得到推遲納稅和減輕稅負(fù)的優(yōu)惠。 同時(shí)，依國(guó)際慣例，如合并公司以其債券或現(xiàn)金支付，則合并中所取得的資產(chǎn)將按 其支付價(jià)格作為計(jì)提折舊的基礎(chǔ)。相反，如果合并公司以其股票支付，則合并中取得的 資產(chǎn)將按該資產(chǎn)原來(lái)的折舊基礎(chǔ)計(jì)提折舊。例如，A企業(yè)購(gòu)買B企業(yè)，其出價(jià)為80萬(wàn)元， 而A企業(yè)資產(chǎn)作為折舊基礎(chǔ)的貼面價(jià)值為50萬(wàn)元。如果A企業(yè) 用現(xiàn)金或債券支付，則A企 業(yè)將按其購(gòu)買成本80萬(wàn)元計(jì)提折舊； （2）全并后所得稅的稅務(wù)籌劃 利潤(rùn)高的企業(yè)通過(guò)合并有累積虧損的企業(yè)，可將企業(yè)利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到虧損企業(yè)賬上，表 面上沖抵虧損，實(shí)質(zhì)上是以被兼并企業(yè)的虧損額來(lái)抵減其應(yīng)繳納的所得稅，從而使合并 后企業(yè)的稅負(fù)降低。 3．企業(yè)清算的納稅籌劃 企業(yè)清算是企業(yè)宣告終止以后，除因合并與分立事由外，了結(jié)終止后的企業(yè)法律關(guān) 系，注銷其法人資格的法律行為。企業(yè)清算完結(jié)后，其法人資格即告消失?，F(xiàn)代企業(yè)制 度建立過(guò)程中，有些企業(yè)由于經(jīng)營(yíng)不善或其他原因，將通過(guò)終結(jié)清算，以實(shí)現(xiàn)資源的優(yōu) 化配置。 （l）企業(yè)清算的所得課稅 清算所得課稅，對(duì)許多人來(lái)說(shuō)還很陌生。其實(shí)，我國(guó)內(nèi)資企業(yè)所得稅法明確規(guī)定， 納稅人依法進(jìn)行清算時(shí)，其清算終了后的清算所得，應(yīng)按照規(guī)定繳納企業(yè)所得稅?！吨腥A 人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》對(duì)此也作了規(guī)定：外商投資企業(yè)進(jìn)行清算 時(shí)，其資產(chǎn)凈額或者剩余財(cái)產(chǎn)減除企業(yè)未分配利潤(rùn)、各項(xiàng)基金和清算費(fèi)用后的余額，超 過(guò)實(shí)繳資本的部分為清算所得，應(yīng)依法繳納所得稅。其計(jì)算公式如下： 企業(yè)全部清算財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)損益＝存貨變現(xiàn)損益＋非存貨資產(chǎn)變現(xiàn)損益＋清算財(cái)產(chǎn)盤盈 企業(yè)的凈資產(chǎn)或剩余財(cái)產(chǎn)＝企業(yè)全部清算財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)損益－應(yīng)付未付職工工資、勞動(dòng) 保險(xiǎn)費(fèi)等－清算費(fèi)用－企業(yè)拖欠的各項(xiàng)稅金－尚未償付的各項(xiàng)債務(wù)－收取債權(quán)損失＋償 還負(fù)債的收入(因債權(quán)人原因確實(shí)無(wú)法歸還的債務(wù)) 企業(yè)的清算所得＝企業(yè)的凈資產(chǎn)或剩余財(cái)產(chǎn)－企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)－企業(yè)稅后提取 的各項(xiàng)基金結(jié)余＋企業(yè)法定財(cái)產(chǎn)估價(jià)增值－企業(yè)的資本公積金－企業(yè)的盈余公積金＋企 業(yè)接受捐贈(zèng)的財(cái)產(chǎn)價(jià)值－企業(yè)的注冊(cè)資本金 清算所得稅額＝企業(yè)的清算所得×企業(yè)清算當(dāng)年經(jīng)營(yíng)所得適用的稅率 企業(yè)在辦理注銷登記之前，應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納清算所得稅。 （2）企業(yè)清算中的納稅籌劃 ①清算所得中資本公積項(xiàng)目的稅務(wù)籌劃 從上述分析可以看出，資本公積金中，除企業(yè)法定財(cái)產(chǎn)重估增值和接受捐贈(zèng)的財(cái)產(chǎn) 價(jià)值外，其他項(xiàng)目可從清算所得中扣除。對(duì)重信增值和接受捐贈(zèng)，發(fā)生時(shí)計(jì)入資本公積 ，清算時(shí)并入清算所得予以課稅，這相當(dāng)于增值部分可以延期納稅。在其他條件不變的 情況下，創(chuàng)造條件進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估，以評(píng)估增值后的財(cái)產(chǎn)價(jià)值作為折舊計(jì)提基礎(chǔ)?？梢暂^ 原來(lái)多提折舊，抵減更多的所得稅，從而減輕稅負(fù)。 ②改變企業(yè)解散日期會(huì)影響企業(yè)清算期間其應(yīng)稅所得的數(shù)額。
企業(yè)產(chǎn)權(quán)重組中的納稅籌劃