上市公司若干會計問題1（討論稿）
|上市公司若干會計問題（討論稿） | |浙江天健會計師事務(wù)所 | |〈第一部分〉〈第二部分〉〈第三部分〉〈第四部分〉〈第五部分> 返回 | |第一部分 關(guān)于四項資產(chǎn)減值準備的計提 | |一、關(guān)于與集團公司內(nèi)部企業(yè)間的應(yīng)收款項壞賬準備的計提問題 | |　　在35號文出臺以前，工業(yè)企業(yè)財務(wù)制度、商品流通企業(yè)財務(wù)制度規(guī)定，| |壞賬準備按應(yīng)收賬款的3－5‰計提，由于這一比例對損益的影響相對來說不 | |大，因此，對與集團公司內(nèi)部企業(yè)的應(yīng)收賬款是否要計提壞賬準備的問題并| |不凸現(xiàn)。35號文出臺以后，壞賬準備按應(yīng)收款項計提（將其他應(yīng)收款納入了| |計提范疇），壞賬準備的計提比例也有了下限規(guī)定（事實上多數(shù)上市公司提| |取壞賬準備比例均在5%以上），集團公司內(nèi)部企業(yè)的應(yīng)收賬款是否計提壞賬| |準備，可能對損益產(chǎn)生相當大的影響，這也因此成為我們不容回避的一個問| |題。 | |　　有的同志認為，對納入合并報表范圍的應(yīng)收款項計提壞賬準備，導致合| |并凈利與母公司凈利相異，為了消除該等差異，對納入合并范圍的應(yīng)收款項| |，在編制母公司會計報表時，還是不計提壞賬準備為好。我們認為欠妥，理| |由有二： | |　　一是根據(jù)財政部印發(fā)的《合并報表暫行規(guī)定》，合并凈利等于、小于或大| |于母公司凈利，都是正常的。為保持合并凈利與母公司凈利相等以及節(jié)省合| |并抵消調(diào)整分錄，對納入合并范圍的應(yīng)收款項不予計提壞賬準備，理論上很| |難說得過去。誠然，35號文件也規(guī)定，對某些金額較大的應(yīng)收款項不計提準| |備，可以在報表附注中披露其理由，但這并不構(gòu)成僅僅對集團內(nèi)部企業(yè)應(yīng)收| |款項不計提壞賬準備的理由。 | |　　二是根據(jù)35號文的規(guī)定，與集團公司內(nèi)部企業(yè)的應(yīng)收款項應(yīng)屬于不能全| |額提取壞賬準備的范圍，但這并不是說明了與集團公司內(nèi)部企業(yè)間的應(yīng)收款| |項可以不計提壞賬準備。35號文又指出："公司對于沒有把握能夠收回的應(yīng) | |收款項，不能不計提壞賬準備"。應(yīng)該說，作為獨立法人，集團公司的內(nèi)部 | |企業(yè)，與集團公司的其他內(nèi)部企業(yè)間的往來的可收回性，與集團公司以外的| |企業(yè)間的往來并無二致，計提壞賬準備的目的就是使應(yīng)收款項貼面凈值接近| |實際可收回的應(yīng)收款項，所以，我們認為與集團公司內(nèi)部企業(yè)間的應(yīng)收款項| |與集團公司以外企業(yè)的內(nèi)部往來，應(yīng)按照相同的政策計提壞賬準備。 | |　　以上均是對單個集團公司內(nèi)部的企業(yè)而言，對于合并會計報表，集團公| |司內(nèi)部往來按《合并會計報表暫行規(guī)定》應(yīng)予以抵銷，相應(yīng)地，壞賬準備亦應(yīng)| |按抵銷后的應(yīng)收款項予以調(diào)整。 | |二、關(guān)于短期投資跌價準備的計提問題 | |　　會計制度規(guī)定，短期投資應(yīng)采用成本與市價孰低計價，中期期末或年終| |了，應(yīng)按市價低于成本的數(shù)額計提短期投資跌價準備。 | |　　我們認為，對不同內(nèi)容的短期投資，其跌價準備的計提應(yīng)有所不同： | |（1）對有市價的短期股票投資和短期債券投資，應(yīng)根據(jù)上述原則按期末市 | |價來比較、計提短期投資跌價準備； | |（2）對沒有市價的其他短期投資中的委托金融機構(gòu)貸款，一般不計提跌價 | |準備，逾期的例外； | |（3）對同樣沒有市價的其他短期投資中的短期合作經(jīng)營，由于其實質(zhì)上是 | |貸款性質(zhì)，僅以固定投資收益代替利息收入，所以，假如期限較短且又在正| |常履行合同的，可不考慮計提跌價準備；如逾期，則將其轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款，| |并根據(jù)其可收回程度考慮提取必要的壞賬準備。 | |　　至于短期投資跌價準備的計提方法，按照《企業(yè)會計準則--投資》及其指| |南的規(guī)定，短期投資的成本與市價孰低，可按投資總體、投資類別或單項投| |資計算并確定跌價損失準備，如果某項短期投資比較重大（如占整個短期投| |資10％及以上），則應(yīng)以單項投資為基礎(chǔ)計算并確定應(yīng)計提的跌價損失準備| |。顯然，按照單項投資計提短期投資跌價準備最為穩(wěn)健。 | |　　市價是指在證券市場上掛牌的交易價格，在具體計算時應(yīng)按會計報告日| |證券市場上的收盤價格作為市價（證券公司、證券基金采用期末當日均價）| |。 | |　　按投資總體計算的成本與市價孰低，是指控短期投資的總成本與總市價| |孰低計算提取跌價損失準備的方法。 | |　　按投資類別計算的成本與市價孰低，是指按短期投資的類別總成本與相| |同類別總市價孰低計算提取跌價損失準備的方法。這里的類別一般為股票類| |、債券類等。 | |按單項投資計算的成本與市價孰低，是指按每一短期投資的成本與市價孰低| |計算提取跌價損失準備的方法。 | |　　上市公司可選擇使用上述三種方法，但一經(jīng)選用，不得隨意改變，應(yīng)遵| |循一貫性原則。這也同新《會計法》第18條規(guī)定："各單位采用的會計處理方 | |法，前后備期應(yīng)當一致，不得隨意變更；……"相一致。 | |三、關(guān)于長期投資減值準備計提問題 | |　　長期投資減值準備的計提方法不同于短期投資跌價準備。按照《企業(yè)會 | |計準則-一投資》和《股份有限公司會計制度》的規(guī)定，企業(yè)在中期期末或年度| |終了，應(yīng)對長期投資逐項進行檢查，如果由于市價持續(xù)下跌或被投資單位經(jīng)| |營狀況惡化等原因?qū)е缕淇墒栈亟痤~低于貼面價值，并且這種降低的價值在| |可預(yù)見的未來期間內(nèi)不可能恢復，應(yīng)將可收回金額低于長期投資賬面價值的| |差額作為長期投資減值準備。具體地講： | |（一）對有市價的長期投資，是否應(yīng)當計提減值準備，可以根據(jù)下列跡象判| |斷； | |市價持續(xù)2年低于賬面價值。 | |該項投資暫停交易1年。 | |被投資單位當年發(fā)生嚴重虧損。 | |被投資單位持續(xù)2年發(fā)生虧損。 | |被投資單位進行清理整頓、清算或出現(xiàn)其他不能持續(xù)經(jīng)營的跡象。 | |（二）對于無市價的長期投資。是否應(yīng)當計提減值準備，可以根據(jù)下列跡象| |判斷： | |影響被投資單位經(jīng)營的政治或法律環(huán)境的變化，如稅收、貿(mào)易等法規(guī)的頒布| |或修訂，可能導致被投資單位出現(xiàn)巨額虧損。 | |被投資單位所供應(yīng)的商品或提供的勞務(wù)因產(chǎn)品過時或消費者偏好改變而使市| |場的需求發(fā)生變化，從而導致被投資單位財務(wù)狀況發(fā)生嚴重惡化。 | |被投資單位所從事產(chǎn)業(yè)的生產(chǎn)技術(shù)或競爭者數(shù)量等因素發(fā)生變化，被投資單| |位已失去原有競爭能力，從而導致財務(wù)狀況發(fā)生嚴重惡化。 | |被投資單位的財務(wù)狀況、現(xiàn)金流量發(fā)生嚴重惡化，如進行清理整頓、關(guān)停并| |轉(zhuǎn)、清算等。 | |　　因此，我們認為，對長期國債和長期債券等一般可不考慮計提減值準備| |；對于隨時可變現(xiàn)的上市公司流通股股票投資等，除非準備持有時間超過一| |年，否則應(yīng)調(diào)整至短期投資項目，并按規(guī)定計提相應(yīng)的短期投資跌價準備；| |對于長期股權(quán)投資，一般應(yīng)以按成本法核算的部分計提減值準備，因為對按| |權(quán)益法核算的被投資企業(yè)部分，其可以估計的減值情況已體現(xiàn)在權(quán)益增減上| |，除非政治或法律環(huán)境變化，稅收、貿(mào)易法規(guī)的頒布或修訂以及在期中發(fā)生| |災(zāi)害等原因可能導致未來期間出現(xiàn)嚴重虧損，否則，一般不再另行考慮計提| |減值準備。 | |　　實際工作中有一種例外，即對于嚴重虧損而又持續(xù)經(jīng)營的全資子公司，| |因長期股權(quán)投資減至零為止，而最終母公司將承擔該干公司的全部虧損，所| |以，應(yīng)計提長期投資減值準備。而對于嚴重虧損但非持續(xù)經(jīng)營的全資子公司| |，則應(yīng)將母公司的長期股權(quán)投資的凈額沖減至零為止，余額作投資損失處理| |。 | |　　而對于有限公司性質(zhì)的子公司，若出現(xiàn)嚴重虧損的情況，按照《公司法》| |的規(guī)定，在長期股權(quán)投資減至零后，可不再計提長期投資減值準備。 | |四、關(guān)于長期股權(quán)投資處理的會計處置問題 | |　　以放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)取得的長期股權(quán)投資，所放棄資產(chǎn)的公允價值大于其| |賬面價值的差額，在會計核算時，按照發(fā)生的投出資產(chǎn)評估凈增值扣除未來| |應(yīng)交所得稅后的余額，暫計入資本公積，但在處置該項長期投資時，有以下| |幾種處理方法： | |處置該項長期股權(quán)投資時，處置股權(quán)投資所發(fā)生的損益直接計入當期損益；| |同時按實現(xiàn)的原計入資本公積準備項目的金額，直接轉(zhuǎn)入盈余公積，不通過| |利潤表。理由是：國際會計準則關(guān)于固定資產(chǎn)重估價的處理是，當資產(chǎn)重估| |價準備實現(xiàn)時，直接從重估價盈余轉(zhuǎn)入盈存收益，不必通過利潤表。 | |處置該項長期股權(quán)投資時，處置股權(quán)投資所發(fā)生的損益直接計入當期損益：| |同時按已實現(xiàn)的原計入資本公積準備項目的金額，轉(zhuǎn)入損益，通過利潤表。| |理由是：既然當初投資時公允價值小于賬面價值的差額是計入損益的，當公| |允價值大于貼面價值的差額已經(jīng)實現(xiàn)時，也應(yīng)按同一處理原則，轉(zhuǎn)入損益；| |同時，也與稅法計算應(yīng)納稅所得額保持一致，便于稅收征管。 | |處置該項長期股權(quán)投資時，處置股權(quán)投資所發(fā)生的損益直接計入當期損益；| |原計入資本公積準備項目的金額轉(zhuǎn)入資本公積中的"其他資本公積轉(zhuǎn)入"明細| |科目，持按規(guī)定程序轉(zhuǎn)增資本時，再轉(zhuǎn)入實收資本（或股本）。 | |　　上述幾種方法在國際上均有國家采用，我國會計準則采用了第三種方法| |。 | |五、關(guān)于因計提四項準備而導致未分配利潤出現(xiàn)紅字的處理問題 | |　　在貫徹35號文件中，一些股份有限公司可能會因四項資產(chǎn)減值準備的會| |計政策變更追溯調(diào)整而導致以前年度未分配利潤出現(xiàn)紅字。一個很普遍的例| |子就是，假定上市公司以前年度只按照行業(yè)財務(wù)制度的規(guī)定計提壞賬準備，| |而歷年又無結(jié)余的未分配利潤，1999年實行計提35號文規(guī)定的四項準備的會| |計政策并追溯調(diào)整，未分配利潤期初數(shù)即會出現(xiàn)紅字。未分配利潤出現(xiàn)紅字| |的實質(zhì)即是以前年度利潤超分配。超分配表現(xiàn)在：或超分現(xiàn)金股利，或超分| |股票股利，或超提法定盈余公積、法定公益金、任意盈余公積，也可能兼而| |有之。對于超 | |提法定盈余公積、法定公益金、任意盈余公積的，《企業(yè)會計準則--會計政 | |策、會計估計變更和會計差錯更正》及 | |35號文均已要求將超提部分如數(shù)沖回，但對于超分的現(xiàn)金股利和股票股利以| |及多交的所得稅，未作規(guī)定，在追溯調(diào)整中，因這類項目具有不可逆轉(zhuǎn)性，| |其差額只能列入未分配利潤。 | |　　接下來的問題是，上市公司如因計提四項準備而導致期初未分配利潤出| |現(xiàn)紅字，當年的利潤分配如何處理？對此，目前有三種觀點： | |　　第一種觀點認為，該等紅字出現(xiàn)，并非是經(jīng)營虧損，以前年度明明是有| |利潤的，并作了分配，本年計提兩金還是按本年凈利潤的一定比例提取，賬| |面的未分配利潤紅字應(yīng)用提了兩金以后的利潤來彌補。 | |　　第二種觀點認為，該等紅字出現(xiàn)，與未彌補虧損并無質(zhì)的區(qū)別。以后年| |度實現(xiàn)凈利潤，首先應(yīng)彌補未分配利潤紅字，然后再按公司章程的規(guī)定，以| |彌補紅字后凈利潤為基數(shù)，按一定比例，提取法定公積金和任意盈余公積金| |。 ...
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