報(bào)表的粉飾與識(shí)別


會(huì)計(jì)報(bào)表的作假可以說(shuō)是最大的作假手法之一。會(huì)計(jì)報(bào)表如何打假，本文作者做了深入的剖析。

會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾在我國(guó)相當(dāng)普遍，中農(nóng)信倒閉、株洲有色巨虧、瓊民源事件、以及最近中創(chuàng)集團(tuán)、海南發(fā)展銀行被接管、廣東國(guó)際信托投資公司被關(guān)閉，都從一個(gè)側(cè)面暴露出會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的嚴(yán)重性。會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾極具危害性，它不僅誤導(dǎo)投資者和債權(quán)人，使他們根據(jù)失實(shí)的財(cái)務(wù)資訊作出錯(cuò)誤的判斷和決策，而且導(dǎo)致政府等監(jiān)管部門(mén)，使監(jiān)管部門(mén)不能及時(shí)發(fā)現(xiàn)、防范和化解企業(yè)集團(tuán)和金融機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

有鑒於此，本文擬探討會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的動(dòng)機(jī)、類(lèi)型、常見(jiàn)手段和識(shí)別方法，并以此?基礎(chǔ)，就如何完善我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以抑制企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行過(guò)度粉飾和包裝提出若干建議。

會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的動(dòng)機(jī)

1 ?了業(yè)績(jī)考核而粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表

企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，其考核辦法一般以財(cái)務(wù)指標(biāo)?基礎(chǔ)，如利潤(rùn)（或扭虧）計(jì)劃的完成情況、投資回報(bào)率、産值、銷(xiāo)售收入、國(guó)有資産保值增值率、資産周轉(zhuǎn)率、銷(xiāo)售利潤(rùn)率等，均是經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的重要考核指標(biāo)。而這些財(cái)務(wù)指標(biāo)的計(jì)算都涉及到會(huì)計(jì)資料。除了內(nèi)部考核外，外部考核如行業(yè)排行榜，主要也是根據(jù)銷(xiāo)售收入、資産總額、利潤(rùn)總額來(lái)確定的。

經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的考核，不僅涉及到企業(yè)總體經(jīng)營(yíng)情況的評(píng)價(jià)，還涉及到企業(yè)廠長(zhǎng)經(jīng)理的經(jīng)營(yíng)管理業(yè)績(jī)的評(píng)定，并影響其提升、獎(jiǎng)金福利等。?了在經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)上多得分，企業(yè)就有可能對(duì)其會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行包裝、粉飾?？梢?jiàn)，基於業(yè)績(jī)考核而粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表是最常見(jiàn)的動(dòng)機(jī)。

2 ?了獲取信貸資金和商業(yè)信用而粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表

衆(zhòng)所周知，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下，銀行等金融機(jī)構(gòu)出於風(fēng)險(xiǎn)考慮和自我保護(hù)的需要，一般不愿意貸款給虧損企業(yè)和缺乏資信的企業(yè)。然而，資金又是市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)取勝的四要素（産品質(zhì)量、資金實(shí)力、人力資源、資訊資源）之一。在我國(guó)，企業(yè)普遍面臨資金緊缺局面。因此，?獲得金融機(jī)構(gòu)的信貸資金或其他供應(yīng)商的商業(yè)信用，經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)欠佳、財(cái)務(wù)狀況不健全的企業(yè)，難免要對(duì)其會(huì)計(jì)報(bào)表修飾打扮一番。

3 ?了發(fā)行股票而粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表

股票發(fā)行分?首次發(fā)行（IPO）和後續(xù)發(fā)行（配股）。在IPO情況下，根據(jù)《公司法》等法律法規(guī)的規(guī)定，企業(yè)必須連續(xù)三年盈利，且經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)要比較突出，才能通過(guò)證監(jiān)會(huì)的審批。此外，股票發(fā)行價(jià)格的確定也與盈利能力有關(guān)。?了多募集資金，塑造優(yōu)良業(yè)績(jī)的形象，企業(yè)在設(shè)計(jì)股改方案時(shí)往往對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行粉飾。

在後續(xù)發(fā)行情況下，要符合配股條件，企業(yè)最近三年的凈資産收益率每年必須在10%以上。因此，10%的配股已成?上市公司的“生命線”。統(tǒng)計(jì)表明，1997年755家上市公司凈資産收益率在10%至11%的高達(dá)211家，約占28%，可見(jiàn)，?配股而粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的動(dòng)機(jī)并不亞於IPO。

4 ?了減少納稅而粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表

所得稅是在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，通過(guò)納稅調(diào)整，將會(huì)計(jì)利潤(rùn)調(diào)整?應(yīng)納稅所得額，再乘以適用的所得稅率而得出的。因此，基於偷稅、漏稅、減少或推遲納稅等目的，企業(yè)往往對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行粉飾。當(dāng)然，也有少數(shù)國(guó)有企業(yè)和上市公司，基於資金籌措和操縱股價(jià)的目的，有時(shí)甚至不惜虛構(gòu)利潤(rùn)，多交所得稅，以“證明”其盈利能力。

5 ?了政治目的的而粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表

國(guó)有企業(yè)改革已進(jìn)入了攻堅(jiān)階段，黨中央和國(guó)務(wù)院十分重視，力爭(zhēng)用三年的時(shí)間使國(guó)有企業(yè)走出困境。從某種意義上說(shuō)，國(guó)有企業(yè)扭虧?盈、創(chuàng)造良好經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)已成?一項(xiàng)政治任務(wù)。對(duì)廠長(zhǎng)經(jīng)理而言，完成這項(xiàng)任務(wù)可能仕途光明，否則可能職位難保，甚至下崗分流。在這種政治壓力下，國(guó)有企業(yè)很有可能粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。

此外，許多地方的市長(zhǎng)、局長(zhǎng)從大型國(guó)有企業(yè)的廠長(zhǎng)、經(jīng)理挑選。?了表現(xiàn)其才能，體現(xiàn)業(yè)績(jī)，廠長(zhǎng)、經(jīng)理們就有粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的動(dòng)機(jī)。不難發(fā)現(xiàn)，一些企業(yè)的老總一旦被提撥?市長(zhǎng)和局長(zhǎng)，繼任者往往不得不花費(fèi)幾年的時(shí)間來(lái)消化上任廠長(zhǎng)經(jīng)理因粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表而遺留下的沈重歷史包袱。

6 ?推卸責(zé)任而粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表

表現(xiàn)?：（1）更換高級(jí)管理人員時(shí)進(jìn)行的離任審計(jì)，一般暴露出許多問(wèn)題。新任總經(jīng)理就任當(dāng)年，?明確責(zé)任或推卸責(zé)任，往往大刀闊斧頭地對(duì)陳年老賬進(jìn)行清理。（2）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度發(fā)生重大變化時(shí)，如《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》的實(shí)施，可能誘發(fā)上市公司粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，提前消化潛虧，并將責(zé)任歸咎於新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度；（3）發(fā)生自然災(zāi)害，或高級(jí)管理人員著卷入經(jīng)濟(jì)案件時(shí)，企業(yè)也很可能粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。

會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的類(lèi)型

1 粉飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)

利潤(rùn)最大化，這種類(lèi)型的會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾在上市前一年和上市當(dāng)年尤其明顯。典型做法是：提前確認(rèn)收入、推遲結(jié)轉(zhuǎn)成本、虧損掛賬、資産重組、關(guān)聯(lián)交易。

利潤(rùn)最小化，當(dāng)企業(yè)達(dá)不到經(jīng)營(yíng)目標(biāo)或上市公司可能出現(xiàn)連續(xù)三年虧損，面臨被摘牌時(shí)，采用這種類(lèi)型的會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾就不足?奇了。典型做法是：推遲確認(rèn)收入、提前結(jié)轉(zhuǎn)成本，轉(zhuǎn)移價(jià)格。

利潤(rùn)均衡化，企業(yè)?了塑造績(jī)優(yōu)股的形象或獲得較高的信用等級(jí)評(píng)定，往往采用這種類(lèi)型的會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾。典型做法是：利用其他應(yīng)收、應(yīng)付款、待攤費(fèi)用、遞延資産、預(yù)提費(fèi)用等科目調(diào)節(jié)利潤(rùn)，精心策劃利潤(rùn)穩(wěn)步增長(zhǎng)的趨勢(shì)。

利潤(rùn)清洗（亦稱(chēng)巨額沖銷(xiāo)），當(dāng)企業(yè)更換法定代表人，新任法定代表人?了明確或推卸責(zé)任，往往采用這種類(lèi)型的會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾。典型做法是：將壞賬、存貨積壓、長(zhǎng)期投資損失、閑置固定資産、待處理流動(dòng)資産和待處理固定資産等所謂虛擬資産一次性處理?損失。

2 粉飾財(cái)務(wù)狀況

高估資産，當(dāng)對(duì)外投資和進(jìn)行股份制改組，企業(yè)往往傾向於高估資産，以便獲得較大比例的股權(quán)。典型做法是：編造理由進(jìn)行資産評(píng)估、虛構(gòu)業(yè)務(wù)交易和利潤(rùn)。

低估負(fù)債，企業(yè)貸款或發(fā)行債權(quán)時(shí)，?了證明其財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)較低，通常有低估負(fù)債的欲望。典型做法是：賬外賬或?qū)⒇?fù)債隱匿在關(guān)聯(lián)企業(yè)。

3 會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的動(dòng)機(jī)決定會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的類(lèi)型

基於業(yè)績(jī)考核、獲取信貸資金、發(fā)行股票和政治目的，會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾一般以利潤(rùn)最大化、利潤(rùn)均衡化的形式出現(xiàn)；基於納稅和推卸責(zé)任等目的，會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾一般以利潤(rùn)最小化和利潤(rùn)清洗的形式出現(xiàn)。

就國(guó)有企業(yè)和上市公司而言，危害性最大的會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾是利潤(rùn)最大化，即所謂的虛盈實(shí)虧、隱瞞負(fù)債。

會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的常見(jiàn)手段

1 利用資産重組調(diào)節(jié)利潤(rùn)

資産重組是企業(yè)?了優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)，調(diào)整産業(yè)結(jié)構(gòu)，完成戰(zhàn)略轉(zhuǎn)移等目的而實(shí)施的資産置換和股權(quán)置換。然而，資産重組現(xiàn)已被廣?濫用，以至提起資産重組，人們立即聯(lián)想到做假賬。近年來(lái)，在一些企業(yè)中，特別是在上市公司中，資産重組確實(shí)被廣泛用於粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。不難發(fā)現(xiàn)，許多上市公司扭虧?盈的秘訣在於資産重組。典型做法是：（1）借助關(guān)聯(lián)交易，由非上市的國(guó)有企業(yè)以?xún)?yōu)質(zhì)資産置換上市公司的劣質(zhì)資産；（2）由非上市的國(guó)有企業(yè)將盈利能力較高的下屬企業(yè)廉價(jià)出售給上市公司；（3）由上市公司將一些閑置資産高價(jià)出售給非上市的國(guó)有企業(yè)。

例如，××股份公司1997年將6926萬(wàn)元的土地使用權(quán)以21926萬(wàn)元的價(jià)格賣(mài)給母公司，確認(rèn)了15000萬(wàn)元的利潤(rùn)；同時(shí)將所屬一家企業(yè)的整體産權(quán)（賬面凈值1454萬(wàn)元）以9414萬(wàn)元的價(jià)格出售給母公司，確認(rèn)7960萬(wàn)元的利潤(rùn)。這兩筆資産重組的利潤(rùn)總額合計(jì)22960萬(wàn)元。

又如，××股份公司1998年6月將其擁有的賬面價(jià)值56萬(wàn)美元的上海××有限公司40%的股權(quán)作價(jià)4000萬(wàn)元人民幣，與其關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行股權(quán)置換。本次股權(quán)置換使該股份公司56萬(wàn)美元的不良資産轉(zhuǎn)化?4000萬(wàn)元的優(yōu)質(zhì)資産，僅此一項(xiàng)就?該股份公司增加了3500多萬(wàn)元的收益，不僅使該公司1998年上半年免於虧損，而且在弭補(bǔ)了以前年度2558萬(wàn)元的虧損後，還可剩馀相當(dāng)一部分可分配利潤(rùn)。

資産重組往往具有使上市公司一夜扭虧?盈的神奇功效，其“秘方”一是利用時(shí)間差，如在會(huì)計(jì)年度即將結(jié)束前進(jìn)行重大的資産買(mǎi)賣(mài)，確認(rèn)暴利；一是不等價(jià)交換，即借助關(guān)聯(lián)交易，在上市公司在和非上市的母公司之間進(jìn)行“以垃圾換黃金”的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移。

2 利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤(rùn)

我國(guó)的許多上市公司由國(guó)有企業(yè)改組而成，在股票發(fā)行額度有限的情況下，上市公司往往通過(guò)對(duì)國(guó)有企業(yè)局部改組的方式設(shè)立。股份制改組後，上市公司與改組前的母公司及母公司控制的其他子公司之間普遍存在著錯(cuò)綜復(fù)雜的關(guān)聯(lián)關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易。利用關(guān)聯(lián)交易粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，調(diào)節(jié)利潤(rùn)已成?上市公司樂(lè)此不疲的“游戲”。

利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤(rùn)，其主要方式包括：（1）虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，人?"E高上市公司業(yè)務(wù)和效益。例如，一些股份制改組企業(yè)因主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)達(dá)不到70%，并通過(guò)將其商品高價(jià)出售給其關(guān)聯(lián)企業(yè)，使用其主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和利潤(rùn)“脫胎換骨”。（2）采用大大高於或低於市場(chǎng)價(jià)格的方式，進(jìn)行購(gòu)銷(xiāo)活動(dòng)、資産置換和股權(quán)置換。如前面所舉的資産重組案例。（3）以旱澇保收的方式委托經(jīng)營(yíng)或受托經(jīng)營(yíng)，"E高上市公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。如最近證券報(bào)刊廣?報(bào)道的××股份公司，以800萬(wàn)元的代價(jià)向關(guān)聯(lián)企業(yè)承包經(jīng)營(yíng)一個(gè)農(nóng)場(chǎng)，在不到一年內(nèi)獲取7200萬(wàn)元的利潤(rùn)。（4）以低息或高息發(fā)生資金往來(lái)，調(diào)節(jié)財(cái)務(wù)費(fèi)用。如××股份公司將12億元的資金（占其資産總額的69%）拆借給其關(guān)聯(lián)企業(yè)。雖然我們不能肯定其資金拆借利率是否合理，但有一點(diǎn)是可以肯定的，該股份公司的利潤(rùn)主要來(lái)源於與關(guān)聯(lián)企業(yè)資金往來(lái)的利息收入。（5）以收取或支付管理費(fèi)、或分?jǐn)偣餐M(fèi)用調(diào)節(jié)利潤(rùn)，如××集團(tuán)公司1997年替其控股的上市公司承擔(dān)了4500多萬(wàn)元的廣告費(fèi)，理由是上市公司做的廣告也有助於提升整個(gè)集團(tuán)的企業(yè)形象。

利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤(rùn)的最大特點(diǎn)是，虧損大戶(hù)可在一夜之間變成盈利大戶(hù)，且關(guān)聯(lián)交易的利潤(rùn)大都體現(xiàn)?“其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)”、“投資收益”或“營(yíng)業(yè)外收入”，但上市公司利用關(guān)聯(lián)交易賺取的“橫財(cái)”，往往帶有間發(fā)性，通常并不意味著上市公司的盈利能力發(fā)生實(shí)質(zhì)性的變化。利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤(rùn)的另一個(gè)特點(diǎn)是，交易的結(jié)果是非上市的國(guó)有企業(yè)的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到上市公司，導(dǎo)致國(guó)有資産的流失。

3 利用資産評(píng)估消除潛虧

按照會(huì)計(jì)制度的規(guī)定和謹(jǐn)慎原則，企業(yè)的潛虧應(yīng)當(dāng)依照法定程式，通過(guò)利潤(rùn)表予以體現(xiàn)。然而，許多企業(yè)，特別是國(guó)有企業(yè)，往往在股份制改組、對(duì)外投資、租賃、抵押時(shí)，通過(guò)資産評(píng)估，將壞賬、滯銷(xiāo)和毀損存貨、長(zhǎng)期投資損失、固定資産損失以及遞延資産等潛虧確認(rèn)?評(píng)估減值，沖抵“資本公積”，從而達(dá)到粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，虛增利潤(rùn)的目的。

例如，一家國(guó)有企業(yè)於1998年改組?上市公司時(shí)，1995年、1996年和1997年報(bào)告的凈利利潤(rùn)分別?2850萬(wàn)元、3375萬(wàn)元和4312萬(wàn)元。審計(jì)發(fā)現(xiàn)：（1）1995年、1996年和1997年應(yīng)收款項(xiàng)中，賬齡超過(guò)3年以上，無(wú)望收回的款項(xiàng)計(jì)7563萬(wàn)元；（2）過(guò)期變質(zhì)的存貨，其損失約3000萬(wàn)元；（3）遞延資産中含逾期未攤銷(xiāo)的待轉(zhuǎn)銷(xiāo)匯兌損失?1150萬(wàn)元。若考慮這些因素，則該企業(yè)過(guò)去三年并沒(méi)有連續(xù)盈利，根本不符合上市條件。?此，該企業(yè)以股份制改組所進(jìn)行的資産評(píng)估?“契機(jī)”，將這些潛虧全部作?資産評(píng)估減值，與固定資産和土地使用權(quán)的評(píng)估增值18680萬(wàn)元相沖抵，使其過(guò)去三年仍然體現(xiàn)高額利潤(rùn)，從而達(dá)到順利上市的目的。

4 利用虛擬資産調(diào)節(jié)利潤(rùn)

根據(jù)國(guó)際慣例，資産是指能夠帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。不能帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的專(zhuān)案，即使符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求列入資産負(fù)債表，嚴(yán)格地說(shuō)，也不是真正意義上的資産，由此就産生了虛擬資産的概念。所謂虛擬資産，是指已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用或損失，但由於企業(yè)缺乏承受能力而暫時(shí)掛列?待攤費(fèi)用、遞延資産、待處理流動(dòng)資産損失和待處理固定資産損失等資産科目。利用虛擬資産科目作?“蓄水池”，不及時(shí)確認(rèn)、少攤銷(xiāo)已經(jīng)發(fā)生的費(fèi)用和損失，也是國(guó)有企業(yè)和上市公司粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，虛盈實(shí)虧的慣用手法。其“合法”的藉口包括權(quán)責(zé)發(fā)生制、收入與成本配比原則、地方財(cái)政部門(mén)的批示等。

例如，××股份公司1996年度報(bào)告了近2000萬(wàn)元的凈利潤(rùn)，但該公司根據(jù)當(dāng)?shù)刎?cái)政部門(mén)的批復(fù)，將已經(jīng)發(fā)生的折舊費(fèi)用、管理費(fèi)用、退稅損失、利息支出等累計(jì)約14000萬(wàn)元掛列?“遞延資産”。若考慮這兩個(gè)因素，××股份公司實(shí)際上發(fā)生了嚴(yán)重的虧損。

5 利用利息資本化調(diào)節(jié)利潤(rùn)

根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，企業(yè)?在建工程和固定資産等長(zhǎng)期資産而支付的利息費(fèi)用，在這些長(zhǎng)期資産投入使用之前，可予以資本化，計(jì)入這些長(zhǎng)期資産的成本。利息資本化本是出於收入與成本配比原則，區(qū)分資本性支出和經(jīng)營(yíng)性支出的要求。然而，在實(shí)際工作中，有不少?lài)?guó)有企業(yè)和上市公司濫用利息資本化的規(guī)定，蓄意調(diào)節(jié)利潤(rùn)。

最具代表性安全的當(dāng)屬渝太白。該公司將鈦白粉工程建設(shè)期間的借款及應(yīng)付債券的利息8064萬(wàn)元，在該專(zhuān)案已投入使用的情況下仍然予以資本化，結(jié)果被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，開(kāi)了我國(guó)上市公司被出具否定意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的先河。

利用利息資本化調(diào)節(jié)利潤(rùn)的更隱秘的做法是，利用自有資金和借入資金難以界定的事實(shí)，通過(guò)人?劃定資金來(lái)源和資金用途，將用於非資本性支出的利息資本化。

6 利用股權(quán)投資調(diào)節(jié)利潤(rùn)

由於我國(guó)的産權(quán)交易市場(chǎng)還很不發(fā)達(dá)，對(duì)股權(quán)投資的會(huì)計(jì)規(guī)范尚處?kù)陡半A段，有不少?lài)?guó)有企業(yè)和上市公司利用股權(quán)投資調(diào)節(jié)利潤(rùn)。除了借助資産重組之機(jī)，利用關(guān)聯(lián)交易將不良股權(quán)投資以天價(jià)與關(guān)聯(lián)公司置換股權(quán)獲取“暴利”外，還有不少?lài)?guó)有企業(yè)利用成本法和權(quán)益法粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。典型的做法是，對(duì)於盈利的被投資企業(yè)，采用權(quán)益法核算，而對(duì)於虧損的被投資企業(yè)，即使股權(quán)比例超過(guò)20%，仍采用成本核算。

近年來(lái)一些上市公司迫於利潤(rùn)壓力，經(jīng)常在會(huì)計(jì)年度即將結(jié)束之際，與關(guān)聯(lián)公司簽定股權(quán)轉(zhuǎn)讓股協(xié)定，按權(quán)益法或通過(guò)合并會(huì)計(jì)報(bào)表，將被收購(gòu)公司全年的利潤(rùn)納入上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表。值得慶幸的是，財(cái)政部會(huì)計(jì)司1998年5月已發(fā)布了通知，明確規(guī)定股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，收購(gòu)企業(yè)只能從收購(gòu)之日前被收購(gòu)企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)只能作?收購(gòu)成本，收購(gòu)企業(yè)不得將其確認(rèn)?投資收益。這一規(guī)定，無(wú)疑將抑制國(guó)有企業(yè)和上市公司利用股權(quán)投資調(diào)節(jié)利潤(rùn)，粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。

7 利用其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款調(diào)節(jié)利潤(rùn)

根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款科目主要用於反映除應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、應(yīng)付賬款、預(yù)收賬款以外的其他款項(xiàng)。在正常情況下，其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款的期末馀額不應(yīng)過(guò)大。然而，我們?cè)趯徲?jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)，許多國(guó)有企業(yè)和上市公司的其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款期末馀額巨大，往往與應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、應(yīng)付賬款和預(yù)收賬款的馀額不相上下，甚至超過(guò)這些科目的馀額。其所以出現(xiàn)這些異常現(xiàn)象，主要是因?許多國(guó)有企業(yè)和上市公司利用這兩個(gè)科目調(diào)節(jié)利潤(rùn)。事實(shí)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師界已經(jīng)將這兩個(gè)科目戲稱(chēng)?“垃圾筒”（因?其他應(yīng)收款往往用於隱藏潛虧）和“聚寶盆”（因?其他應(yīng)付款往往用於隱瞞利潤(rùn)）。

8 利用時(shí)間差（跨年度）調(diào)節(jié)利潤(rùn)

一些上市公司?了在年度結(jié)束後能給股東一份“滿意”的答卷，往往借助時(shí)間差調(diào)節(jié)利潤(rùn)。傳統(tǒng)的做法是在12月份虛開(kāi)發(fā)票，次年再以質(zhì)量不合格?由沖回。較?高明的做法是，借助與第三方簽定“賣(mài)斷”收益權(quán)的協(xié)定，提前確認(rèn)收入。例如，××股份公司於1997年12月5日與美國(guó)一家公司簽定協(xié)定，以3500萬(wàn)元的價(jià)格向美國(guó)公司購(gòu)買(mǎi)了一批硬體和軟體，同時(shí)美國(guó)公司同意以12000萬(wàn)元的價(jià)格購(gòu)買(mǎi)開(kāi)發(fā)出的軟體，合同約定交貨的時(shí)間?1998年6月和9月，1998年12月質(zhì)量鑒定後予以驗(yàn)收。1997年12月25日，該上市公司與一家外貿(mào)公司簽定協(xié)定，以9600萬(wàn)元的價(jià)格“賣(mài)斷”軟體，同時(shí)確認(rèn)5100萬(wàn)元的利潤(rùn)。鑒於該股份公司尚未提供商品或勞務(wù)，風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬尚未轉(zhuǎn)移，上述收益的確定顯然是不成立的。即使與外貿(mào)公司簽定的協(xié)定成立，這9600萬(wàn)元，也只能作?預(yù)收賬款，只有等到1998年6月和9月才能根據(jù)提供的商品或勞務(wù)逐步確認(rèn)收益?？梢?jiàn)，該上市公司實(shí)質(zhì)上是利用與外貿(mào)公司的所謂“協(xié)定”，進(jìn)行跨年度的利潤(rùn)調(diào)節(jié)。

值得慶幸的是，《收入》準(zhǔn)則已頒布，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)必須滿足諸多嚴(yán)格的條件，在很大程度上有助於抑制利用時(shí)間差調(diào)節(jié)利潤(rùn)的現(xiàn)象。

會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的識(shí)別方法

如何識(shí)別會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾以評(píng)價(jià)企業(yè)的真實(shí)盈利能力是廣大會(huì)計(jì)資訊使用者所關(guān)心的。筆者認(rèn)?，針對(duì)我國(guó)企業(yè)粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的慣用手段，采用下列四種方法將有助於發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾。

1 不良資産剔除法

這 所說(shuō)的不良資産，除包括待攤費(fèi)用、待處理流動(dòng)資産凈損失、待處理固定資産凈損失、開(kāi)辦費(fèi)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用等虛擬資産專(zhuān)案外，還包括可能産生潛虧的資産專(zhuān)案，如高齡應(yīng)收賬款、存貨跌價(jià)和積壓損失、投資損失、固定資産損失等。不良資産剔除法的運(yùn)用，一是將不良資産總額與凈資産比較，如果不良資産總額接近或超過(guò)凈資産，既說(shuō)明企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力可能有問(wèn)題，也可能表明企業(yè)在過(guò)去幾年因人?夸大利潤(rùn)而形成“資産泡沫”；一是將當(dāng)期不良資産的增加額和增減幅度與當(dāng)期的利潤(rùn)總額和利潤(rùn)增中幅度比較，如果不良資産的增加額及增加幅度超過(guò)利潤(rùn)總額的增加額及增加幅度，說(shuō)明企業(yè)當(dāng)期的利潤(rùn)表有“水份”。

2 關(guān)聯(lián)交易剔除法

關(guān)聯(lián)交易剔除法是指將來(lái)自關(guān)聯(lián)企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入和利潤(rùn)總額予以剔除，分析某一特定企業(yè)的盈利能力在多大程度上依賴(lài)於關(guān)聯(lián)企業(yè)，以判斷這一企業(yè)的盈利基礎(chǔ)是否扎實(shí)、利潤(rùn)來(lái)源是否穩(wěn)定。如果企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入和利潤(rùn)主要來(lái)源於關(guān)聯(lián)企業(yè)，會(huì)計(jì)資訊使用者就應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)政策，分析企業(yè)是否以不等價(jià)交換的方式與關(guān)聯(lián)交易發(fā)生交易進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾。

關(guān)聯(lián)交易剔除法的延伸運(yùn)用是，將上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表與其母公司編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行對(duì)比分析。如果母公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表的利潤(rùn)總額（應(yīng)剔除上市公司的利潤(rùn)總額）大大低於上市公司的利潤(rùn)總額，就可能意味母公司通過(guò)關(guān)聯(lián)交易將利潤(rùn)“包裝注入”上市公司。

3 異常利潤(rùn)剔除法

異常利潤(rùn)剔除法是指將其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)、投資收益、補(bǔ)貼收入、營(yíng)業(yè)外收入從企業(yè)的利潤(rùn)總額中剔除，以分析和評(píng)價(jià)企業(yè)利潤(rùn)來(lái)源的穩(wěn)定性。當(dāng)企業(yè)利用資産重組調(diào)節(jié)利潤(rùn)時(shí)，所産生的利潤(rùn)主要通過(guò)這些科目體現(xiàn)，此時(shí)，運(yùn)用異常利潤(rùn)剔除法識(shí)別會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾將特別有效。

4 現(xiàn)金流量分析法

現(xiàn)金流量分析法是指將經(jīng)營(yíng)活動(dòng)産生的現(xiàn)金凈流量、投資活動(dòng)産生的現(xiàn)金凈流量、現(xiàn)金凈流量分別與主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)、投資收益和凈利潤(rùn)進(jìn)行比較分析，以判斷企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)、投資收益和凈利潤(rùn)的質(zhì)量。一般而言，沒(méi)有相應(yīng)現(xiàn)金凈流量的利潤(rùn)，其質(zhì)量是不可靠的。如果企業(yè)的現(xiàn)金凈流量長(zhǎng)期低於凈利潤(rùn)，將意味著與已經(jīng)確認(rèn)?利潤(rùn)相對(duì)應(yīng)的資産可能屬於不能轉(zhuǎn)化?現(xiàn)金流量的虛擬資産，表明企業(yè)可能存在著粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的現(xiàn)象。

抑制會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的若干建議

1 應(yīng)當(dāng)要求企業(yè)充分披露關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)與公允價(jià)格的差異、賬款結(jié)算方式和支付時(shí)間等。對(duì)於明顯導(dǎo)致國(guó)有資産流失的不等價(jià)關(guān)聯(lián)交易，還應(yīng)當(dāng)獲取國(guó)有資産管理部門(mén)的批準(zhǔn)；對(duì)於明顯損害上市公司中小股東利益的不等價(jià)關(guān)聯(lián)交易，還應(yīng)當(dāng)獲取證券兼管部門(mén)的批準(zhǔn)。

2 借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)慣例，盡快制定非貨幣性交易的準(zhǔn)則，對(duì)通過(guò)資産置換和股權(quán)置換進(jìn)行資産重組行?進(jìn)行規(guī)范。?抑制企業(yè)借資産重組之名進(jìn)行“報(bào)表重組”，建議將資産置換和股權(quán)置換的差額收益，按一定期限分期攤銷(xiāo)。

3 制定有關(guān)資産評(píng)估會(huì)計(jì)處理的準(zhǔn)則，對(duì)資産評(píng)估調(diào)賬、流動(dòng)資産專(zhuān)案評(píng)估減值的會(huì)計(jì)處理（是作?損益處理，還是沖減資本公積）、處置已評(píng)估且發(fā)生增減值的資産專(zhuān)案的會(huì)計(jì)處理予以規(guī)范，防止企業(yè)利用資産評(píng)估調(diào)節(jié)利潤(rùn)。

4 制定資産確認(rèn)準(zhǔn)則，對(duì)資産的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行規(guī)范，防止企業(yè)將不符合資産確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)（筆者認(rèn)?，其中最重要的標(biāo)準(zhǔn)在於能否産生現(xiàn)金流量）的專(zhuān)案（如虛擬資産）確認(rèn)?資産。對(duì)於資産確認(rèn)準(zhǔn)則頒布之前已經(jīng)存在的虛擬資産，應(yīng)要求企業(yè)予以披露，以便會(huì)計(jì)資訊使用者評(píng)估企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

5 制定大額費(fèi)用資本化準(zhǔn)則，對(duì)借款利息支出、研究開(kāi)發(fā)支出、大額廣告支出等的資本化行?進(jìn)行規(guī)范，使不同企業(yè)對(duì)大額費(fèi)用的會(huì)計(jì)政策保持一致，以提高會(huì)計(jì)資訊的橫向和縱向可比性。

6 盡快制定《企業(yè)合并》準(zhǔn)則，對(duì)并購(gòu)和股權(quán)轉(zhuǎn)讓行?所涉及的利潤(rùn)確認(rèn)進(jìn)行規(guī)范。

7 制定《合并會(huì)計(jì)報(bào)表》準(zhǔn)則，對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制和披露進(jìn)行規(guī)范，尤其應(yīng)當(dāng)對(duì)會(huì)計(jì)年度內(nèi)取得或喪失控制權(quán)是采用比例法，還是采用推定法編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表作出明確規(guī)定。

8 借鑒中國(guó)監(jiān)督管理委員會(huì)頒布的《會(huì)計(jì)報(bào)表附注指引》，制定《會(huì)計(jì)資訊披露》準(zhǔn)則，對(duì)包括上市公司在內(nèi)的所有企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注的披露內(nèi)容進(jìn)行規(guī)范，以提高會(huì)計(jì)報(bào)表 的資訊含量和可理解性。

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