一、合并財務報表理論的邏輯起點——合并會計主體

　　合并財務報表理論的邏輯起點是合并會計主體。其主要理由如下：①合并財務報表的產(chǎn)生是因為控股合并形成了超越個別會計主體的新會計主體——合并會計主體，沒有合并會計主體就不存在合并財務報表，當然也就無需研究合并理論、合并方法、合并程序、合并范圍等問題;②合并會計主體對傳統(tǒng)的會計主體假設產(chǎn)生了沖擊，但并未從根本上動搖財務會計的理論框架，應該在財務會計的理論框架內(nèi)根據(jù)合并會計主體的特殊性研究合并財務報表的特殊問題;③合并財務報表的目標、構成要素及其確認與計量、合并范圍、合并程序等理論與實務問題都與合并會計主體有關。正是因為對合并會計主體的有關方面存在不同的認識，才形成目前不同的理論流派和處理方法。

　　二、納入合并范圍的前提與條件

　　一般而言，會計主體的界限界定了會計核算的空間范圍。而對于合并財務報表而言，合并會計主體的界限還界定了合并的空間范圍。當前流行的“母公司觀”以控制為基礎，強調控制是確定合并會計主體界限、合并范圍的理論依據(jù)?？刂剖墙y(tǒng)馭一個企業(yè)的財務和經(jīng)營決策并借以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權力。

　　1.納入合并范圍的前提——權益性資本投資。對具有控制權的單位，需要進行報表合并。控制一個公司的財務與經(jīng)營決策必須以權益性資本投資為前提。權益性資本是指對公司有投票權、能夠據(jù)此參與公司經(jīng)營管理決策的資本。沒有這種投資就不能參與公司的經(jīng)營管理決策，更不能控制公司的財務與經(jīng)營決策，也就不會形成合并會計主體——母子公司組成的企業(yè)集團。只有接受了母公司權益性資本投資，才可能成為被母公司控制的子公司而納入合并范圍。

　　2.納入合并范圍的條件——持續(xù)、有效地控制。并非所有接受了權益性資本投資的公司都應納入合并范圍，只有母公司能夠持續(xù)、有效地控制的子公司才應該予以合并。持續(xù)、有效地控制，是指在可以預見的未來，子公司將持續(xù)經(jīng)營，母公司打算并且能夠持續(xù)、有效地控制子公司的財務與經(jīng)營決策。只有這樣，母公司才能夠從這種控制中獲得穩(wěn)定的利益，母公司與子公司才能夠真正成為具有共同利益與共同風險的相對穩(wěn)定的整體。母公司不能控制、不能有效地控制或只是暫時控制的子公司不能納入合并范圍，如準備關停并轉的子公司、按照破產(chǎn)程序已宣告被清理整頓的子公司、已宣告破產(chǎn)的子公司、準備近期售出而短期持有其半數(shù)以上權益性資本的子公司、非持續(xù)經(jīng)營的所有者權益為負數(shù)的子公司。

　　三、合并財務報表模式——合并理論與合并方法相結合的方式

　　目前對合并財務報表爭論較多的兩個問題是合并理論和合并方法。大多數(shù)研究成果是分別研究這兩個問題的，也有個別研究成果認為，兩者之間存在統(tǒng)馭或層次關系。筆者認為，兩者既是理論問題，也是實務問題，并且是處于同一層次的理論與實務問題。從理論上看，它們是對合并會計主體兩個不同方面的認識;從實務上看，它們分別涉及確認與計量問題。

　　合并理論是關于合并會計主體內(nèi)母子公司關系、少數(shù)股東地位的看法，并由此決定是否及如何確認少數(shù)股東享有的資產(chǎn)與負債、少數(shù)股東權益和少數(shù)股東損益。主要涉及：①合并子公司的財務報表時，是全面合并還是比例合并，即是否確認少數(shù)股東享有的資產(chǎn)與負債、少數(shù)股東權益和少數(shù)股東損益;②如果確認少數(shù)股東權益和少數(shù)股東損益，又確認成什么要素;③對集團內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益是全部抵銷還是按母公司持股比例抵銷，即是否確認內(nèi)部交易中屬于少數(shù)股東的未實現(xiàn)損益。合并方法是對合并會計主體創(chuàng)立方式的認識，并由此決定母子公司在合并日已存在的資產(chǎn)與負債的計量基礎。不同的合并理論與合并方法可以組合成多種合并財務報表的方案，即“合并財務報表模式”。對同樣的合并業(yè)務，按照不同的合并財務報表模式將有不同的確認、計量結果。

　　四、合并財務報表的編制程序——重新確認和計量

　　合并財務報表是將企業(yè)集團視作單一的會計主體——合并會計主體而編制的集團財務報表。其編制程序有如下特點：①由于合并會計主體不設置賬簿，因此合并財務報表是以母公司和子公司的個別財務報表為基礎編制的，主要是確認、計量和報告，沒有記錄程序;②由于會計主體不同，個別財務報表和合并財務報表之間會存在確認、計量的差異，因此合并財務報表并非個別財務報表的簡單匯總，而應在個別財務報表的基礎上重新確認、計量，消除這些差異后才能匯總;③這種重新確認和計量是通過調整、折算和抵銷實現(xiàn)的。

　　首先，合并財務報表應該反映企業(yè)集團在一定期間內(nèi)發(fā)生的交易或事項的財務影響。但由于境外子公司可能選擇了不同于母公司的會計期間，其個別財務報表反映的交易或事項的時間范圍不同于母公司，因此應該加以調整。也就是說，按照合并會計主體所確定的會計期間，重新確認、計量企業(yè)集團在該期間內(nèi)發(fā)生的交易或事項的財務影響。

　　其次，合并會計主體作為單一的會計主體，對同樣的交易或事項應該采取相同的會計政策，因此對于按照不同于母公司會計政策編制的子公司財務報表應該加以調整。也就是說，按照合并會計主體的會計政策對子公司的交易或事項的財務影響予以重新確認與計量。

　　再次，一個會計主體的財務報表應該采用統(tǒng)一的編報貨幣。如果納入合并范圍的子公司財務報表以外幣為編報貨幣，需將其折算為母公司的編報貨幣。

　　最后，對于集團內(nèi)部交易產(chǎn)生的財務影響，即個別財務報表與合并財務報表在確認、計量方面的差異，包括是否確認、何時確認、確認的要素和項目、確認金額等，在編制合并財務報表時，需要重新予以確認和計量，通過抵銷分錄來消除這些差異。如母公司將其商品銷售給子公司作為固定資產(chǎn)使用時，從母公司的角度看，與該資產(chǎn)所有權有關的風險和報酬已經(jīng)轉移，并且符合收入確認的其他標準，因此要確認銷售收入并結轉銷售成本。但從合并會計主體的角度看，與該資產(chǎn)所有權相關的風險和報酬并未轉移出合并會計主體——企業(yè)集團，因而不符合收入的確認標準，內(nèi)部銷售收入和銷售成本應該予以抵銷。對

　　于該資產(chǎn)的歷史成本，子公司認為是其從母公司購置該資產(chǎn)時的成本，而合并會計主體則認為是企業(yè)集團從外部購置該資產(chǎn)時的成本(即母公司購置該資產(chǎn)時的成本)，因而該資產(chǎn)中包括的內(nèi)部利潤應該予以抵銷，多提的折舊也應該予以抵銷。

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