黨的十六屆三中全會《關于完善社會主義市場經濟體制若干問題的決定》中明確提出：“實行城鎮(zhèn)建設稅費改革，條件具備時對不動產開征統一規(guī)范的物業(yè)稅，相應取消有關收費”。最近，理論界就開征物業(yè)稅及其相關問題進行著熱烈的討論，并且廣東、上海、湖南等地聲稱近期將進行物業(yè)稅的試點。本文擬就開征物業(yè)稅中的幾個焦點問題談談個人看法，供同行們參考。

　　

　　一、物業(yè)稅究竟應包括哪些內容

　　

　　什么是物業(yè)稅？目前理論界對此并沒有定論，有代表性的觀點主要有三：一種觀點認為，物業(yè)稅是財稅的一種。一般而言，物業(yè)主要指房產和大宗的不動產，在土地產權可以私人擁有的國家也應包括地產。在我國，企業(yè)和私人并不真正擁有土地產權，所應交納的應該是地租，而不是地產稅，因此，物業(yè)稅就應當只是房產稅或財產稅[1]。一種觀點認為，物業(yè)稅最好能涵蓋所有的不動產，物業(yè)稅設計時應擴大其適用范圍。一則中央文件中明確指出對不動產開征物業(yè)稅，而不動產除房產外，還有汽車、船只等。二則其他不動產和房屋“捆綁”在一起便于稅收的開征，減少偷稅、漏稅發(fā)生[2]。還有一種觀點認為，物業(yè)稅的基本框架是將現行的房產稅、城市房地產稅、土地增值稅及土地出讓金等合并，轉化為房產保有階段統一征收的物業(yè)稅。即物業(yè)稅=房產稅+城市房地產稅+土地增值稅+土地出讓金[3]。

　　上述三種觀點，一個共同的特點，認為物業(yè)稅是財產稅的一種，而不同點則在于對財產范圍的概定上出現了分歧。第一種觀點把房產稅視同財產稅，認為財產稅又是房產稅，因而把物業(yè)稅和房產稅劃上了等號；第二種觀點則將財產擴大到了所有的不動產，物業(yè)稅不僅包括房產稅，還應包括對汽車、船只以及和房屋“捆綁”在一起的其他財產征收的稅，其涉及面相對較寬；第三種觀點列出了物業(yè)稅的框架，除包括房產稅、城市房地產稅、土地增值稅外，還包括土地出讓金。三種觀點，前兩種觀點涉及到財產等不動產范圍寬窄問題，而第三種觀點則提出了物業(yè)稅應包含土地出讓金的問題。那么，物業(yè)稅究竟應包括哪些內容呢？

　　我們認為，物業(yè)稅包括哪些內容，原則上應由財產等不動產的價值及其增值等因素來確定。首先，財產等不動產價值是物業(yè)稅的主要計稅依據。既然物業(yè)稅是對財產等不動產的征稅，那么財產等不動產的價值即成為我們計征物業(yè)稅的主要依據。馬克思主義政治經濟學告訴我們，商品價值由生產商品的社會必要勞動時間所決定，而其表現形式則是商品的價格。所以，作為商品價值的轉化形式，財產等不動產的價格即成為我們計征物業(yè)稅的直接依據。從會計學的觀點看，物業(yè)稅計征依據應該由組成財產等不動產的各項支出（成本）、生產稅金和必要利潤所構成。就某項房產而言，必須包括建造房產所耗費的原材料，人員工資，必要利潤和生產稅金。由于房產具有與其他物品不同的特點，它必須要有必要的土地支持，它不可能只是空中樓閣，因此，作為國有土地出讓金支出，也必然成為房產的成本構成，在房產進入銷售階段，其價值的轉化形式——價格中也就自然包含了土地出讓金。其次，財產等不動產增值是物業(yè)稅的重要計稅依據。開征物業(yè)稅，實際上其核心內容是對居民擁有的非經營性房產恢復征收物業(yè)稅，這是以財產價值為依據征收的；同時，人們進行房地產投資，目的是為了實現增值，以達到投資賺錢的效果，那么，其增值部分，包括房屋增值（含自然增值和經營增值）、土地增值價值等。

　　對于這一觀點，特別是將土地出讓金作為物業(yè)稅的計稅依據，理論界有爭論。我們承認，土地出讓金其實是為了取得一定年限的土地使用權而支付的地租，是一定年限地租收益的資本化。古典經濟學認為，地租是一種經濟剩余，它其實是全部經濟回報減去非土地要素的報酬。具體到住房而言，是全部回報扣除各項實物成本（建筑原材料、房屋拆遷補償費等）、稅費、工資、資本報酬（銀行利息和合理利潤）之后的部分，這個經濟剩余，應該被土地所有者獲得。我國城鎮(zhèn)土地屬于國有，政府代表國家收取土地出讓金，對應的是土地使用權這一資產的價格，而不是財產稅經過資本化后的等價物[4]。但是，土地是房產的直接支撐，作為不動產，土地與房產已經緊緊地“捆綁”在一起，從便于稅收的計征、控管，從減少偷稅、漏稅的角度出發(fā)，將土地出讓金納入物業(yè)稅，作為物業(yè)稅的計稅依據，應該是一個有益的嘗試。

　　綜上所述，物業(yè)稅是對財產的征稅，它涉及到對財產的取得、財產的保有和不當占有財產的調節(jié)。具體設計物業(yè)稅時，上述各項應當成為其相應的稅目。

　　

　　二、以稅收形式取得土地使用權

　　

　　《中華人民國和國憲法》規(guī)定，城市土地屬于國家所有；《中華人民共和國土地法》稱，中華人民共和國實行土地的社會主義公有制，即全民所有制和勞動群眾集體所有制。國有土地和集體所有的土地可以依法確定給單位及個人使用?！吨腥A人民共和國城鎮(zhèn)國有土地使用權出讓和轉讓暫行條例》規(guī)定，國家按照所有權與使用權相分離的原則，實行城鎮(zhèn)國有土地使用權出讓、轉讓制度，土地使用權出讓一般為40～70年，其中居住用地出讓為70年。國家如何依法出讓土地，單位和個人如何依法取得土地的使用權？現行做法是由單位或個人支付相當于40～70年地租的土地出讓金后，與土地所在地人民政府簽訂合同，由當地縣以上人民政府發(fā)給土地使用權證而取得土地的使用權。單位和個人興建房產等不動產，必須向房產所在地人民政府取得土地使用權。這里我們要討論的是，單位和個人取得土地使用權，除支付土地出讓金形式外，能否采取稅收形式？我們認為，單位和個人以繳納物業(yè)稅（取得土地使用權環(huán)節(jié)）的形式同樣可以取得土地使用權。

　　首先，在我國，土地實行公有制，土地可視同一種公共物品，而繳納稅收是取得公共物品的有效方式。如前所述，我國土地實行社會主義公有制，包括全民所有或者集體所有。正如我國現行的國防、安全、義務教育、公費（合作）醫(yī)療、公益服務等公共設施和服務一樣，它是社會必要的公共物品，當納稅人向社會繳納應該繳納的稅款后，就取得了享受社會公共需求和社會公共物品、服務的權力。土地屬公有資源，我們認為可視同于公共物品，當單位和個人繳納必要的稅金后，亦取得對土地這一公共物品的使用權。需要說明的是，國防、安全、義務教育、公費（合作）醫(yī)療等公共設施和服務是將納稅人繳納的稅款通過財政支出集中建設的，國有土地則是自然形成、不可再生的，但兩者都是公共物品和服務。以繳稅的形式取得對土地的使用權，符合“稅收是向公共部門的貨幣轉移，是對社會公共需求和社會公共物品、服務的支付”這一現代稅收基本理論的要求[5]。

　　其次，物業(yè)稅屬地方稅，與土地出讓金一樣，最終形成地方財政收入?，F行土地出讓金屬地租性質，收取后成為地方政府的財政收入；物業(yè)稅是稅收，作為地方稅收，是地方財政收入的來源之一。雖然物業(yè)稅和土地出讓金（地租）有著本質的區(qū)別，前者是憑借國家權力征收的，后者是憑借所有者權力收起的，由于土地是一個特殊物品，在我國屬公有形式，當國家權力和所有權集于一身的國家在對土地取得收入時，作為地方財政收入，稅與地租之間的區(qū)別就顯得不那么重要了。

　　第三，我國已有通過稅收形式取得土地使用權的先例。為合理利用城鎮(zhèn)土地，國務院頒布的《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》，規(guī)定從1998年11月1日起對在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內使用土地的單位和個人按照其實際占用的土地面積計算征收土地使用稅。顧名思義，繳納了土地使用稅，就能合法地使用土地，就更加完整地擁有該土地的使用權。

　　

　　三、采取抵扣形式防止重復征稅

　　

　　改通過支付土地出讓金取得土地的使用權為通過繳納物業(yè)稅而取得土地的使用權后，人們最擔心的問題是容易造成重復征稅，從而形成稅上加稅的問題?？陀^地講，實行繳納物業(yè)稅（取得土地使用權環(huán)節(jié)的物業(yè)稅）取得對土地的使用權后，在這塊土地上建造的房產等不動產在成本核算中，繳納的這部分稅款必然形成房產造價的一部分，在評估該房產的價值時，取得土地使用權環(huán)節(jié)繳納的物業(yè)稅也自然成為該房產等不動產的價值組成部分。那么，當該房產等不動產進入保有環(huán)節(jié)，國家對其征收保有環(huán)節(jié)的物業(yè)稅時，其計稅依據中就包含了取得土地使用權環(huán)節(jié)繳納的物業(yè)稅，從而造成重復征稅。

　　事實上，解決這種重復征稅的辦法很簡單，我們可以借鑒現行增值稅的征收辦法，為了避免增值稅征收時的重復征稅，我們實行了上道環(huán)節(jié)征收的稅款在下道環(huán)節(jié)征稅時對其予以必要的扣除。如果說，增值稅的扣稅辦法成功地避免了重復征稅問題的話，那么，我們就可以對物業(yè)稅的征收采取如下設計：物業(yè)稅以單位或個人擁有的房產等不動產的實際價值為計稅依據，依照一定的稅率（或單位稅額）計算出房產等不動產保有環(huán)節(jié)的應征稅款，扣除取得土地使用權環(huán)節(jié)繳納的稅款部分后，其差額即為實際應征的物業(yè)稅。即：

　　應征物業(yè)稅=保有環(huán)節(jié)應征物業(yè)稅額－取得土地使用權環(huán)節(jié)已征稅額

　　 應征物業(yè)稅＝不當處置財產（價值或數量）Ｘ適用稅率（單位稅額）

　　單位和個人在房產等不動產核算時，應該標明在取得土地使用權環(huán)節(jié)已繳納的稅款，即便是房地產開發(fā)商，當他們向千家萬戶出售商品房時，亦應將取得土地使用環(huán)節(jié)已繳納的稅款分割到千家萬戶，并且在開具房地產交易統一發(fā)票時予以注明，這樣，房產進入保有環(huán)節(jié)，在計征物業(yè)稅時就可作必要的扣除。

　　采取抵扣形式征收物業(yè)稅，具有極其重要的意義：

　　第一、保證了稅款計算的完整性。計征物業(yè)稅，應該是對房產等不動產價值的全部，而不應該是對其中一部分征稅，將上道環(huán)節(jié)征收的稅款在計稅總額中作必要扣除，目的是為了避免重復征稅。如果把取得土地使用權環(huán)節(jié)支付的價款硬性排除在物業(yè)稅計征依據之外，那么，很明顯就是對物業(yè)的部分價值征稅，這既破壞了物業(yè)計稅依據的完整性，又為物業(yè)稅的征收管理造成麻煩，無形造成了物業(yè)稅征管中的漏洞。

　　第二、維護了現行房地產開發(fā)的游戲規(guī)則，有利于防止房市的無序波動。按照現行房地產開發(fā)的游戲規(guī)則，單位和個人建造房產，需先申請置地，支付土地出讓金，取得土地使用權后，再進行房產建設投資，形成最終物品——房產等不動產。改征物業(yè)稅后，只是將支付土地出讓金部分變成取得土地使用權環(huán)節(jié)的物業(yè)稅，它仍然是單位或個人建造房產等不動產總價值的組成部分。試想，如果不以稅收形式或收取地租形式取得土地使用權，那就只能采取計劃調撥了，如果采取計劃調撥土地，土地市場將會出現什么局面？如沿用土地出讓金形式，又將影響物業(yè)稅征收的完整性，導致“購房容易養(yǎng)房難”等一系列問題。采取征收物業(yè)稅取得土地使用權，不會改變現行房產開發(fā)的游戲規(guī)則。征收物業(yè)稅，只是按物業(yè)總價值計稅、扣除取得土地使用權環(huán)節(jié)征收的稅款部分后，即可得出單位和個人應實繳的物業(yè)稅，這樣，不會影響房市的無序波動。

　　第三，維護了政府、消費者及開發(fā)商各方的利益。從政府角度看，政府批租土地時，將應收取的土地出讓金變成了取得土地使用權環(huán)節(jié)的物業(yè)稅，不會影響政府改善公共服務和城市基礎設施的能力，相反，土地出讓金變成物業(yè)稅后，由稅務機關依法征收，其征收的力度將更大，更有利于地方財政收入的組織；從消費者角度看，不會出現買得起而供不起的問題，避免了購房風險。由于物業(yè)稅的核心內容是對居民擁有的非經營性房產恢復征稅，其征稅對象十分普遍?，F行工薪階層購房大多采取按揭貸款方式，這種用未來錢購置房產的辦法，使得他們在購樓時就已經繳納了取得土地使用權環(huán)節(jié)的物業(yè)稅，當房產到了保有階段，國家征收房產等不動產的物業(yè)稅時，已考慮了對前一環(huán)節(jié)已征稅款的扣除，不會加大購房者供樓的壓力，同時，在對舊房產征收物業(yè)稅時，設計按舊房價值一定比例（相當取得土地使用權環(huán)節(jié)征稅價款部分）予以扣除，能夠較好地避免重復征稅問題，克服新舊房產稅負不公的現象；從開發(fā)商角度看，開發(fā)商投資房地產，憑繳納的稅款取得土地使用權，由于物業(yè)稅是地方稅收，國家在制定稅率時，只是明確了一個征收率幅度，不同城市之間，城市與城鎮(zhèn)之間，同一城市不同地段之間的具體應征稅額，可在國家規(guī)定的幅度內活動，開發(fā)商憑經濟實力，可以取得相應地段土地的使用開發(fā)權，從而杜絕少數人壟斷土地的現象，有利于現有土地的優(yōu)化利用，更有利于開發(fā)商對既有土地資源進行合理開發(fā)。

　　

　　四、開征物業(yè)稅的若干建議

　　

　　物業(yè)稅是對財產的征稅，是財產稅的一個方面。我們認為，它應該是對財產中的不動產征收，從目前情況看，實際上就是對單位和個人的房產征稅。由于現行我國房地產稅制問題多，房地產開發(fā)流通環(huán)節(jié)稅費多，稅費負擔重，而房地產保有環(huán)節(jié)課稅少，負擔輕，且稅收優(yōu)惠范圍大。有學者認為，現行房產稅制稅種繁雜、重復征稅；稅種課稅范圍狹窄，稅基覆蓋面小，稅制結構不是很優(yōu)化[6]。同時，由于房地產稅制設計上的缺陷，導致偷逃稅款現象相當普遍，據國家稅務總局有關人士透露，東北某省1997年以來檢查房地產業(yè)納稅人2542戶次，其中有違法問題的納稅人戶次占總戶次的49%；華東某省今年開展的房地產稅收專業(yè)檢查，被查的88戶房地產企業(yè)有87戶存在問題，偷漏稅比去年增加1000多萬元。僅京城958戶房地產企業(yè)檢查計稅達2.8億元[7]。對居民房產出租應征的房產稅，其漏征漏管現象更為普遍，對房產等不動產的征稅制度已到了非改不可的地步了。為此，對開征物業(yè)稅提出如下建議：

　　本著少稅種、寬稅基、低稅率的原則設計物業(yè)稅制?，F階段涉及對物業(yè)等不動產征稅的稅種較多，主要有房產稅、城市房地產稅、城鎮(zhèn)土地使用權、土地增值稅、耕地占用稅等，稅種繁多，相互交駐，內外不統一，調節(jié)面窄，沒有發(fā)揮財產稅制應有的作用。建議對這類財產（不動產）設置統一的物業(yè)稅，其下設置三個稅目，即：1.財產取得。包括土地使用權取得、房產取得、其它不動產取得；2.財產保有。包括房產保有、地產保有、其它不動產保有；3.不當行為。包括閑置土地、占用耕地、其它不動產不當處置。

　　物業(yè)稅分別采取從價和從量計征辦法，在財產取得、財產保有和不當處置三個環(huán)節(jié)中，土地使用權取得、閑置土地、占用耕地等適用從量計征（即稅額/M2）辦法，例如：土地使用權取得可以對大城市、中小城市、城鎮(zhèn)，區(qū)別不同地域，如沿海、東部、中部、西部規(guī)定不同的征收標準幅度，由各地根據不同情況在國家規(guī)定幅度內自行確定每塊土地物業(yè)稅的征收額度。確定征稅額度，同樣可采取競標形式，這類似于對個體工商業(yè)戶核定稅額時的“自報公議”。其他環(huán)節(jié)適用從價計征辦法，由于房產等不動產受條件改善或物質磨損和經濟磨損的影響，其價值在一定時期內會出現升降浮動，對這些物質進行價值評估顯得十分重要。建議每3-5年即應對應稅物業(yè)進行一次價值評估，以便合理稅負。

　　物業(yè)稅實行寬稅基，凡是在中國擁有房產等不動產的中國公民、在中國居住的外國人均應依法繳納物業(yè)稅。對國家機關、人民團體、軍隊自用的房產；由國家財政撥付事業(yè)經費的單位自用的房產；宗教寺廟、公園、名勝古跡自用的房產；復退軍人、下崗職工自用房產暫免征收物業(yè)稅。農村居民自用房暫免征收物業(yè)稅。

　　物業(yè)稅實行低稅率。對于財產保有環(huán)節(jié)的物業(yè)稅，目前理論界趨向于按0.5%征收，具體多少，應進行認真測算確定。我們認為，其稅負以不低于同期銀行存款利率為宜；對于財產取得環(huán)節(jié)的物業(yè)稅，土地使用權取得的稅額以不低于現行土地出讓金額度為宜；房產等不動產購入取得時鑒于有營業(yè)稅，所得稅等稅種的調節(jié)，其物業(yè)稅可以“0”稅率處理；對于土地閑置等不當行為，應在現行耕地占用稅、土地增值稅的基礎上提升稅率，以調節(jié)和保護土地資源。

　　開征物業(yè)稅后，應改革現行房產在開發(fā)流轉環(huán)節(jié)征收的各稅與物業(yè)稅重疊交叉、重復征稅；名目繁多的各種收費與房產開發(fā)、流通環(huán)節(jié)征收的各稅交叉、重復征稅的問題，為物業(yè)稅的實施提供一個寬松的環(huán)境。據有關資料反映，現行稅制涉及到房地產的有14個稅種，各種收費達80-150項之多[8]，同時，征收手續(xù)復雜，稅費職能不清，管理難度加大，偷逃稅費現象嚴重，繁多的稅費增大了房產生產成本，阻礙了房地產業(yè)的健康發(fā)展。對此，一是要對這些稅費進行歸并。將具有稅收性質的收費并入稅收，取消內外兩套稅制，將房產稅、城市房地產稅、土地使用稅、土地增值稅、耕地占用稅、城市維護建設稅等并入物業(yè)稅；二是對不利于房地產發(fā)展的稅費予以取消。取消固定資產投資方向調節(jié)稅，對多如牛毛的各項收費進行清理，對那些可有可無，對推動房地產業(yè)發(fā)展作用不大的收費堅決取消；三是完善相關稅制。對房地產開發(fā)、流轉過程中涉及的營業(yè)稅、所得稅、契稅、印花稅等，應積極完善，確保其作用得到充分發(fā)揮。

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