一、美國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)管的歷程回顧及深刻教訓(xùn) 1929—1933年的經(jīng)濟(jì)危機(jī)使人們?cè)诜此贾?，充分認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)舞弊、監(jiān)管不力是導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)危機(jī)的主要原因之一。美國(guó)于1934年率先制定了世界會(huì)計(jì)史上體現(xiàn)監(jiān)管者意志的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。與此同時(shí)，為了恢復(fù)投資者的信心和達(dá)到監(jiān)管的目的，美國(guó)成立了證券交易委員會(huì)（SEC），作為政府專門負(fù)責(zé)的監(jiān)管機(jī)構(gòu)。 20世紀(jì)70年代，美國(guó)出現(xiàn)了一系列重大審計(jì)失敗案件，美國(guó)國(guó)會(huì)參眾兩院對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)管模式提出了兩種改革方案：一種是專門成立一個(gè)政府部門，負(fù)責(zé)監(jiān)管注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)；另一種是建立適當(dāng)?shù)淖?cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自律監(jiān)管制度。在這種情況下，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）向國(guó)會(huì)提出實(shí)行自律性監(jiān)管的請(qǐng)求，其主要的目的是避免政府部門對(duì)行業(yè)監(jiān)管的全面和過度介入。請(qǐng)求被通過后，AICPA建立了一整套的自律監(jiān)管機(jī)制，特別是成立了公共監(jiān)管委員會(huì)（POB），對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量實(shí)施監(jiān)管，美國(guó)國(guó)會(huì)和SEC也認(rèn)同了這種行業(yè)自律制度中的標(biāo)志性的組織。POB的成立無疑是美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自律監(jiān)管制度的一個(gè)重要的里程碑。 實(shí)踐證明，美國(guó)的POB在會(huì)計(jì)監(jiān)管中發(fā)揮了一定的作用。但到了1987年，由于欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告仍然時(shí)有出現(xiàn)，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等五個(gè)組織成立了全國(guó)反欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)并提交了報(bào)告，該委員會(huì)認(rèn)為欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告與企業(yè)較差的內(nèi)部控制有關(guān)，需進(jìn)一步對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行研究。最近幾年，世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅猛，各種金融衍生工具不斷翻新和復(fù)雜化，尤其是安然事件的突發(fā)，更加暴露出美國(guó)以POB為代表的自律監(jiān)管制度的嚴(yán)重缺陷和漏洞。為此，美國(guó)政府采取了一系列的改革措施。美國(guó)總統(tǒng)布什于2002年3月7日就如何加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)管、約束公司高管人員、為投資者提供更好的信息等問題提出了十點(diǎn)建議，并主張建立一個(gè)新的獨(dú)立監(jiān)管機(jī)構(gòu)，在SEC的監(jiān)管下負(fù)責(zé)監(jiān)管注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，享有監(jiān)管、調(diào)查、處罰的權(quán)力，確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)遵循最高的職業(yè)道德準(zhǔn)則。在這種情況下，POB主席鮑舍爾宣布了3月底前解散該組織的決定。事后，相關(guān)的法案、措施頻頻出臺(tái)。美國(guó)眾議院于2002年4月24日，以壓倒多數(shù)通過了《公司與審計(jì)的責(zé)任、義務(wù)和透明度》的強(qiáng)化會(huì)計(jì)監(jiān)管的法案。該法案主要的內(nèi)容是：修改原有的《證券交易法》，要求建立獨(dú)立的“公共監(jiān)管組織”；強(qiáng)制公司披露那些通過關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移債務(wù)的表外會(huì)計(jì)信息：為了達(dá)到監(jiān)管的作用，禁止審計(jì)公司對(duì)同一公司同時(shí)提供審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)。2002年7月底，美國(guó)國(guó)會(huì)兩院又通過了《2002年公眾公司會(huì)計(jì)改革和投資者保護(hù)法案》。盡管美國(guó)國(guó)內(nèi)有人極力反對(duì)出臺(tái)的這兩個(gè)法案，反對(duì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)進(jìn)行的激進(jìn)的改革，但是這些法案將從法律制度上對(duì)美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管制度產(chǎn)生重大影響，并預(yù)示著美國(guó)25年來12.2POB為代表的行業(yè)自律監(jiān)管制度將被一種新的監(jiān)管方式所取代。 美國(guó)上市公司接二連三傳出的財(cái)務(wù)丑聞，引起美國(guó)公眾對(duì)行業(yè)自律監(jiān)管制度的強(qiáng)烈不滿。美國(guó)這種只強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)行業(yè)自律的做法，實(shí)際上是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的一種放縱，所以才會(huì)造成今天失控的局面。從美國(guó)的教訓(xùn)中我們可以深刻地認(rèn)識(shí)到，在當(dāng)今這樣一個(gè)極其復(fù)雜的多方博弈的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，僅僅依靠哪一個(gè)行業(yè)自律性組織來進(jìn)行會(huì)計(jì)監(jiān)管都是無效的，是不能達(dá)到資源的最優(yōu)配置的。只有通過行政監(jiān)管手段，才能達(dá)到保護(hù)投資者利益、維護(hù)社會(huì)安定的目標(biāo)。美國(guó)要求建立一個(gè)新的獨(dú)立的會(huì)計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)，意味著CPA行業(yè)開始改弦更張，正在向“準(zhǔn)政府監(jiān)管”模式轉(zhuǎn)變。 二、我國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)管的現(xiàn)狀及分析 （一）法制建設(shè)問題 我國(guó)政府主要是通過建立一系列的法律、法規(guī)來實(shí)施會(huì)計(jì)監(jiān)管的。近年來，我國(guó)已初步形成了以《會(huì)計(jì)法》為主體，相關(guān)的行政法規(guī)、規(guī)章等規(guī)范性文件為補(bǔ)充的全方位、多層次的會(huì)計(jì)監(jiān)管法規(guī)體系。該體系從原則性規(guī)范，到操作性規(guī)范，都做了較為詳盡、合理的規(guī)定。但同時(shí)也必須承認(rèn)，我國(guó)在會(huì)計(jì)監(jiān)管的法律法規(guī)建設(shè)上還存在一些問題。主要表現(xiàn)在： 1、會(huì)計(jì)監(jiān)管配套的法律法規(guī)不完善 我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)法規(guī)體系存在著許多不足，例如我國(guó)至今未出臺(tái)《民事責(zé)任賠償法》，從我國(guó)目前對(duì)會(huì)計(jì)信息披露違規(guī)案件的查處情況看，主要是以行政處罰為主。處罰力度的加大基本上體現(xiàn)在追究主要責(zé)任人的刑事責(zé)任上。在財(cái)產(chǎn)責(zé)任方面一般表現(xiàn)為對(duì)當(dāng)事人的違法所得全部由國(guó)家罰沒，但卻沒有對(duì)投資者的民事賠償責(zé)任。雖然《證券法》規(guī)定了民事賠償責(zé)任優(yōu)先承擔(dān)的原則，但在司法實(shí)踐中，由于現(xiàn)有的法律缺乏適當(dāng)?shù)脑V訟機(jī)制，致使投資者的損失實(shí)際上得不到賠償。即使在刑事責(zé)任和行政責(zé)任方面，處罰力度同樣顯得不夠。 2、會(huì)計(jì)法規(guī)之間的協(xié)調(diào)存在問題 從會(huì)計(jì)監(jiān)管的法律環(huán)境看，部門立法，部門分割，有關(guān)措施缺乏照應(yīng)、相互交叉或存在遺漏和抵觸現(xiàn)象，形式不規(guī)范，體例不統(tǒng)一，編號(hào)不系統(tǒng)，致使監(jiān)管部門很難對(duì)會(huì)計(jì)違法行為定性。 （二）會(huì)計(jì)市場(chǎng)準(zhǔn)入制度問題 會(huì)計(jì)市場(chǎng)準(zhǔn)入是會(huì)計(jì)市場(chǎng)秩序的起點(diǎn)和重要組成部分，能否建立健康有序的會(huì)計(jì)市場(chǎng)秩序，在很大程度上取決于良好的市場(chǎng)準(zhǔn)入制度的建立。我國(guó)政府對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)入制度予以高度重視，通過制訂各項(xiàng)法律、法規(guī)和制度來規(guī)定和約束會(huì)計(jì)市場(chǎng)進(jìn)入行為。然而我國(guó)現(xiàn)階段由于法制尚不健全，缺乏對(duì)會(huì)計(jì)市場(chǎng)準(zhǔn)入秩序中的混亂行為的強(qiáng)有力的監(jiān)管，主要表現(xiàn)在： 1、會(huì)計(jì)市場(chǎng)準(zhǔn)入審批制度不規(guī)范，削弱了會(huì)計(jì)監(jiān)管力度 我國(guó)目前會(huì)計(jì)業(yè)的個(gè)人與機(jī)構(gòu)的市場(chǎng)準(zhǔn)人的審批手續(xù)制度極其不規(guī)范，比如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的資格考試和會(huì)員注冊(cè)均由中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)統(tǒng)一組織并發(fā)放“牌照”，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)許可證則由當(dāng)?shù)刎?cái)政部門發(fā)放，涉及證券業(yè)務(wù)的審計(jì)和評(píng)估資格則是財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)聯(lián)合發(fā)放，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的事務(wù)管理又是由當(dāng)?shù)刎?cái)政部門和協(xié)會(huì)負(fù)責(zé)。盡管財(cái)政部有最終裁決權(quán)，但從總的行政程序看比較繁亂，監(jiān)管都不到位。 2、會(huì)計(jì)市場(chǎng)準(zhǔn)手監(jiān)管中的尋租行為，嚴(yán)重地破壞了會(huì)計(jì)市場(chǎng)的秩序 進(jìn)入會(huì)計(jì)業(yè)的個(gè)人與機(jī)構(gòu)必須要進(jìn)行嚴(yán)格的資格審查，以確保會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量。但我國(guó)目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)手審查往往流于形式，各種尋租行為滋生泛濫，將許多不法行為帶入整個(gè)會(huì)計(jì)市場(chǎng)，嚴(yán)重地破壞了會(huì)計(jì)市場(chǎng)的秩序。 （三）會(huì)計(jì)監(jiān)管體制問題 1、會(huì)計(jì)監(jiān)管體制不順，致使會(huì)計(jì)監(jiān)管目標(biāo)難以較好地實(shí)現(xiàn) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在我國(guó)并非行業(yè)自律性組織，它是財(cái)政部門的一個(gè)機(jī)構(gòu)，它與財(cái)政部門之間是垂直管理關(guān)系。同時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)上下級(jí)之間又是縱向管理關(guān)系。從這個(gè)意義上講，地方注協(xié)就要受雙重領(lǐng)導(dǎo)，但主要受制于地方財(cái)政部門，因此其獨(dú)立性較差。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)功能的錯(cuò)位，會(huì)計(jì)監(jiān)管體制不順，致使會(huì)計(jì)監(jiān)管目標(biāo)存在偏差，以至于會(huì)計(jì)監(jiān)管者的責(zé)任不清晰，在其功能和權(quán)力的運(yùn)用上沒有保持獨(dú)立，致使無法實(shí)施明晰的、一貫性的監(jiān)管。 2、從監(jiān)管的主體看，權(quán)責(zé)界定不清 我國(guó)的會(huì)計(jì)監(jiān)管是多方位進(jìn)行的，各機(jī)構(gòu)之間的職能重疊交錯(cuò)，多頭監(jiān)管現(xiàn)象普遍存在，導(dǎo)致監(jiān)管部門的職能異化，以至于不分主次，這些弊端將會(huì)造成部門之間相互協(xié)調(diào)困難，最終導(dǎo)致無效的監(jiān)管。 3、會(huì)費(fèi)的交納和分配制度不合理，造成會(huì)計(jì)行業(yè)監(jiān)管的被動(dòng) 造成我國(guó)會(huì)計(jì)行業(yè)監(jiān)管被動(dòng)的一個(gè)主要因素就是會(huì)費(fèi)問題。向會(huì)計(jì)師事務(wù)所收取一定的會(huì)費(fèi)作為注協(xié)的經(jīng)費(fèi)來源，存在著嚴(yán)重的弊端。一方面，由于交納會(huì)費(fèi)的關(guān)系對(duì)于有問題的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，注協(xié)不能按照法定程序去處理，使其自律性較差；另一方面，會(huì)費(fèi)按一定的辦法在兩級(jí)或三級(jí)協(xié)會(huì)之間進(jìn)行分配，必然會(huì)造成某些摩擦或分歧，因?yàn)檫@不僅涉及分配制度的合理性問題，還涉及各個(gè)地方的利益保護(hù)問題。 三、美國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)管模式的改革對(duì)我國(guó)的啟示 （一）公共監(jiān)管體制值得研究 美國(guó)強(qiáng)化會(huì)計(jì)監(jiān)管的主要措施之一就是建立一個(gè)公共監(jiān)管組織。至于這種體制最終能否如愿地貫徹實(shí)施，是否會(huì)造成巨大的監(jiān)管成本等問題還有待于實(shí)踐的檢驗(yàn)，但是它的基本指導(dǎo)思想是值得我們研究的。長(zhǎng)期以來，美國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要是依賴行業(yè)自律制度來規(guī)范約束其行為，實(shí)踐證明，市場(chǎng)解決不了所有的問題，“看不見的手”總有失靈的時(shí)候。完全依靠市場(chǎng)力量和民間自律進(jìn)行會(huì)計(jì)監(jiān)管是不切合實(shí)際的，必須進(jìn)行行政監(jiān)管，以遏制會(huì)計(jì)造假之風(fēng)。聯(lián)系我國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)管的現(xiàn)狀和特有的文化背景，以政府監(jiān)管為主的會(huì)計(jì)監(jiān)管模式是我們的基本方向，然而政府的會(huì)計(jì)監(jiān)管也必須“與時(shí)俱進(jìn)”，不斷提高監(jiān)管人員的監(jiān)管素質(zhì)和能力，緊跟會(huì)計(jì)活動(dòng)日新月異的發(fā)展與創(chuàng)新，讓“看不見的手”不斷變成一雙強(qiáng)有力的手。 （二）強(qiáng)化高層管理人員責(zé)任、約束高層管理人員行為的配套法律制度值得借鑒 美國(guó)要求高管人員承諾對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)，這與我國(guó)在《會(huì)計(jì)法》中對(duì)單位負(fù)責(zé)人規(guī)定的法定責(zé)任基本上是一致的，從我國(guó)目前一些公司高管人員的素質(zhì)水平來看，用法律約束其行為是非常必要的。但我國(guó)目前的相關(guān)配套法律還不完善，還沒有將高管人員真正置于民事責(zé)任的約束之下（如缺乏相關(guān)的民事賠償制度等）。單靠行政處罰既不具威懾力，也不能觸及高管人員的切身利益。而美國(guó)在這方面就有較為切實(shí)可行的民事賠償?shù)南嚓P(guān)配套法律。我們可以借鑒美國(guó)的做法，從根本上約束高層管理人員的一些不法行為，使會(huì)計(jì)監(jiān)管的目標(biāo)得以順利實(shí)現(xiàn)。 （三）禁止外部審計(jì)師向同一客戶提供內(nèi)部審計(jì)服務(wù)和咨詢服務(wù)的規(guī)定值得重視 安達(dá)信從安然公司收取巨額咨詢服務(wù)費(fèi)事件使人們感到，注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供非審計(jì)服務(wù)會(huì)影響審計(jì)的獨(dú)立性，因此要求禁止注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)同一客戶既提供審計(jì)業(yè)務(wù)，又提供咨詢業(yè)務(wù)。布什總統(tǒng)提出的“十點(diǎn)計(jì)劃”中也建議，要求SEC建立禁止注冊(cè)會(huì)計(jì)師為同一審計(jì)客戶提供內(nèi)部審計(jì)服務(wù)的禁令。目前，我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為同一公司提供外部審計(jì)和內(nèi)部咨詢服務(wù)的情況也大量存在，因此，研究美國(guó)有關(guān)非審計(jì)服務(wù)的監(jiān)管政策，并密切關(guān)注其實(shí)施，對(duì)我國(guó)建立全新的非審計(jì)服務(wù)模式無疑起著較大的推動(dòng)作用。 （四）美國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)管模式的弊端，引發(fā)我們重新審視我國(guó)的會(huì)計(jì)監(jiān)管模式 1、必須建立符合中國(guó)國(guó)情、順應(yīng)國(guó)際潮流的會(huì)計(jì)監(jiān)管體系。 判斷一個(gè)國(guó)家的會(huì)計(jì)監(jiān)管體系優(yōu)劣的標(biāo)準(zhǔn)不是看其形式，而是看其內(nèi)容實(shí)質(zhì)，建立我國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)管體系就要符合我國(guó)的國(guó)情。我國(guó)目前市場(chǎng)發(fā)育還不完善、不規(guī)范，在這種環(huán)境下，要求我國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)管從行政性向自律性轉(zhuǎn)變是行不通的。在現(xiàn)階段，我國(guó)還應(yīng)多一點(diǎn)“強(qiáng)制”，少一點(diǎn)“靈活”，建立以行政會(huì)計(jì)監(jiān)管為主的監(jiān)管體系，更容易被接受，也更符合國(guó)情。 建立會(huì)計(jì)監(jiān)管體系，還要考慮國(guó)際潮流。經(jīng)濟(jì)全球化已成為歷史的必然。在美國(guó)這樣一個(gè)號(hào)稱世界最大、最具透明度和影響力的資本市場(chǎng)中，也會(huì)出現(xiàn)安然這樣的會(huì)計(jì)造假大案，也需有針對(duì)性地改進(jìn)會(huì)計(jì)監(jiān)管。作為會(huì)計(jì)發(fā)展比較遲緩的我國(guó)，更應(yīng)觀察和借鑒國(guó)際上的新舉措，用以完善我國(guó)的會(huì)計(jì)監(jiān)管體系。 2、會(huì)計(jì)監(jiān)管體系框架的構(gòu)建要充分體現(xiàn)“法律規(guī)范、政府監(jiān)管、行業(yè)自律”三位一體的基本思想。 筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)監(jiān)管體系應(yīng)該包括會(huì)計(jì)監(jiān)管立法體系和會(huì)計(jì)監(jiān)管執(zhí)法體系兩個(gè)方面。會(huì)計(jì)監(jiān)管的立法體系解決的是會(huì)計(jì)監(jiān)管的法律建設(shè)問題，它是實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)監(jiān)管的手段和工具，通常由全國(guó)人大常委會(huì)負(fù)責(zé)制訂法律，由政府有關(guān)部門制訂準(zhǔn)則、行政規(guī)章制度，由自律性組織制訂其行規(guī)。會(huì)計(jì)監(jiān)管的執(zhí)法體系需要從會(huì)計(jì)監(jiān)管活動(dòng)中各要素之間的互動(dòng)關(guān)系來體現(xiàn)，它主要包括會(huì)計(jì)監(jiān)管主體、會(huì)計(jì)監(jiān)管對(duì)象以及會(huì)計(jì)監(jiān)管范圍等問題。值得注意的是，監(jiān)管主體主要從政府機(jī)構(gòu)和自律性組織兩個(gè)方面來界定，其中政府機(jī)構(gòu)如財(cái)政部門、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)部門要承擔(dān)會(huì)計(jì)監(jiān)管的主要職能，因?yàn)槠涞匚华?dú)立，與被監(jiān)管者沒有依附關(guān)系和利益關(guān)系，并且有法定的權(quán)威和強(qiáng)制力，具有其他組織無法比擬的優(yōu)勢(shì)；而自律性組織如中注協(xié)則在會(huì)計(jì)監(jiān)管中起著輔助的作用，不應(yīng)帶有明顯的政府色彩，理應(yīng)是一個(gè)民間組織，應(yīng)該為了行業(yè)的發(fā)展和行業(yè)的社會(huì)承認(rèn)，制訂行規(guī)，建立行業(yè)自律，通過對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管來實(shí)現(xiàn)對(duì)企事業(yè)單位及其他經(jīng)濟(jì)組織的會(huì)計(jì)行為的監(jiān)管?？傊?，會(huì)計(jì)監(jiān)管體系框架的構(gòu)建應(yīng)充分體現(xiàn)國(guó)家所倡導(dǎo)的“法律規(guī)范、政府監(jiān)管、行業(yè)自律”三位一體的基本思想。

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