目前許多國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都涉及到資產(chǎn)減值問題，如存貨、投資、固定資產(chǎn)、建造合同、職工福利、所得稅等。就資產(chǎn)減值制定國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，有助于保持資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)核算方法的一致性。我國財(cái)政部1998年1月27日頒布了《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》，第一次對(duì)股份有限公司提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備作出了具體的規(guī)定。最近財(cái)政部頒發(fā)了資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿，征求意見稿明確規(guī)范了資產(chǎn)減值跡象的判斷、資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量、資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)與計(jì)量、資產(chǎn)組的認(rèn)定及其減值的處理、商譽(yù)的減值測(cè)試與處理以及有關(guān)資產(chǎn)減值的披露等具體問題。這再次將人們的視線引向資產(chǎn)減值。

　　一、資產(chǎn)減值的理論淵源

　　資產(chǎn)定義的演進(jìn)

　　資產(chǎn)是會(huì)計(jì)學(xué)中最重要的概念，科學(xué)的資產(chǎn)觀念或理論是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論與方法存在和發(fā)展的基礎(chǔ)。隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步和社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變遷，資產(chǎn)的本質(zhì)、特性、存在形態(tài)都在發(fā)生變化。

　　日前比較流行的資產(chǎn)定義體現(xiàn)了未來經(jīng)濟(jì)利益觀的觀點(diǎn)。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》第6號(hào)中提出：“資產(chǎn)是可能的未來經(jīng)濟(jì)利益，它是特定個(gè)體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)中所取得或加以控制的。”未來經(jīng)濟(jì)利益觀認(rèn)為，資產(chǎn)的本質(zhì)在于它蘊(yùn)藏著未來的經(jīng)濟(jì)利益。因此，對(duì)資產(chǎn)的確認(rèn)或判斷不能看它的取得是否支付了代價(jià)，而要看它是否蘊(yùn)藏著未來的經(jīng)濟(jì)利益。

　　對(duì)于資產(chǎn)的定義，我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也有關(guān)鍵性的變化。1992年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》將資產(chǎn)定義為：資產(chǎn)是企業(yè)擁有或控制的能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源，包括各種財(cái)產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利。這一定義，忽略了作為企業(yè)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)具有的最基本的性質(zhì)，即資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)是“預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益”?！镀髽I(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》第九條中對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行了重新定義：資產(chǎn)，是指過去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。并以此為依據(jù)制定了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。對(duì)比兩個(gè)定義可以看出，《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》中的資產(chǎn)定義將資產(chǎn)的內(nèi)涵真正揭示了出來，強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)是預(yù)期能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，而原定義卻忽視了這一點(diǎn)。企業(yè)擁有或控制的資產(chǎn)必須具備有用性和盈利性，具有為企業(yè)服務(wù)的能力或潛力、能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益或者控制別人得到的這種利益都應(yīng)該是企業(yè)的資產(chǎn)。相反，如果企業(yè)某項(xiàng)財(cái)產(chǎn)預(yù)期不能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益，則該財(cái)產(chǎn)不能確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)，如待處理財(cái)產(chǎn)損失預(yù)期不會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，則不能作為企業(yè)的資產(chǎn)。

　　資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)

　　會(huì)計(jì)學(xué)意義上的資產(chǎn)，與經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的“財(cái)富”、“資財(cái)”等概念有著極深的淵源，其真正的價(jià)值在于目前及未來利益。將資產(chǎn)定義為預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益，就把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的重心由損益表轉(zhuǎn)向了資產(chǎn)負(fù)債表。雖然，這一定義是否完全適用于“會(huì)計(jì)學(xué)”，仍然存在爭(zhēng)議，但是，它概括了資產(chǎn)的本質(zhì)，應(yīng)該說比較符合企業(yè)持有資產(chǎn)的目的，因?yàn)?，從一個(gè)持續(xù)經(jīng)營的企業(yè)來說，它持有資產(chǎn)的目的，是為了獲得未來的經(jīng)濟(jì)利益。從理論的角度講，如果將資產(chǎn)定義為預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益，那么，當(dāng)企業(yè)的賬面成本高于該資產(chǎn)預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，記錄一筆資產(chǎn)減值損失是符合邏輯的，這就是資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)。

　　總體而言，從宏觀上看，我國正處于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展時(shí)期，因此在政策上仍存在不確定性。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展，競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈的今天，確認(rèn)企業(yè)資產(chǎn)可能或已經(jīng)發(fā)生的減值，以減少?zèng)Q策風(fēng)險(xiǎn)，就成為一種必然。美國會(huì)計(jì)學(xué)家查特菲爾德曾指出，“會(huì)計(jì)的發(fā)展是反應(yīng)性的”。所以，減值會(huì)計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展不僅是穩(wěn)健性原則的重要體現(xiàn)和運(yùn)用范例，而且也反映了社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的客觀要求。

　　二、資產(chǎn)減值的發(fā)展歷程

　　國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)1996年6月作出制定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的決定，并于1998年6月正式發(fā)布了《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)：資產(chǎn)減值》。IAS36適用范圍很廣，它適用于各種有形資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和金融資產(chǎn)，除了存貨、建造合同形成的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、雇員福利形成的資產(chǎn)、IAS32范圍內(nèi)的金融資產(chǎn)。因?yàn)檫m用于這些資產(chǎn)的現(xiàn)行國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則己經(jīng)包含了其確認(rèn)和計(jì)量的特定要求，IAS36也適用于根據(jù)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定且按照重估金額記錄的資產(chǎn)。IAS36指出，在每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)評(píng)估是否存在資產(chǎn)可能己經(jīng)減值的跡象。如果存在這種跡象，企業(yè)應(yīng)估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額。當(dāng)一項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)對(duì)資產(chǎn)減值至可收回金額，并將減值損失計(jì)入當(dāng)期損益。在會(huì)計(jì)上對(duì)資產(chǎn)的減值損失進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，這就是資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)以決策有用論為指導(dǎo)，完全突破了“歷史成本原則”和“實(shí)現(xiàn)原則”，在計(jì)量中采用多重計(jì)量原則，是會(huì)計(jì)理論的一個(gè)重要突破。

　　就我國而言，對(duì)資產(chǎn)減值的研究與運(yùn)用到目前為止可分為三個(gè)階段：一是在《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》中，自1998年開始，要求境外上市公司、香港上市公司、在境外發(fā)行外資股的公司計(jì)提“四項(xiàng)準(zhǔn)備”，即壞賬準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備。對(duì)其他上市公司可按此規(guī)定執(zhí)行，而對(duì)非上市公司僅要求計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。二是1999年發(fā)布的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題補(bǔ)充規(guī)定》將四項(xiàng)減值準(zhǔn)備的使用范圍擴(kuò)大到所有股份有限公司。三是從2001年起在股份有限公司范圍內(nèi)執(zhí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中，把“四項(xiàng)準(zhǔn)備”擴(kuò)大到“八項(xiàng)準(zhǔn)備”，增加了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備。并規(guī)定：從2001年1月1日起，企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計(jì)可能發(fā)生的損失，對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提減值準(zhǔn)備。

　　三、資產(chǎn)減值：一把雙刃劍

　　根據(jù)學(xué)界對(duì)于資產(chǎn)減值的利弊分析,資產(chǎn)減值政策使企業(yè)更穩(wěn)健地確認(rèn)當(dāng)期收益，更真實(shí)公允地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況

　　，但不可否認(rèn)，出于某種需要，新政策也有可能成為企業(yè)盈余管理的手段，尤其在實(shí)施新政策的第一年，企業(yè)可以利用“追溯調(diào)整法”將當(dāng)年度或以后年度的損失追溯到以前年度，或?qū)⒁院竽甓鹊氖找嫣崆霸诒酒诖_認(rèn)。同時(shí)，還可以通過對(duì)當(dāng)年度資產(chǎn)減值準(zhǔn)備提取方法的選擇，少提或多提減值準(zhǔn)備，以影響當(dāng)年度的盈利。故這也不得不要求對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的細(xì)節(jié)進(jìn)行及時(shí)地修繕。

　　包含減值準(zhǔn)備后的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)更具決策相關(guān)性

　　有關(guān)專家對(duì)滬深兩市實(shí)證研究表明自資產(chǎn)減值準(zhǔn)備制度實(shí)施以來的2001和2002兩年，盡管某些上市公司利用了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理，但整體上，上市公司提供的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)據(jù)具有信息增量，上市公司計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后的會(huì)計(jì)盈余數(shù)據(jù)比計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備前的會(huì)計(jì)盈余數(shù)據(jù)更具決策相關(guān)性，計(jì)提減值準(zhǔn)備后的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)對(duì)公司股票的市場(chǎng)回報(bào)率有更強(qiáng)的解釋力。

　　存在某些上市公司利用計(jì)提減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤(rùn)操縱的現(xiàn)象

　　有關(guān)專家對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備通過不同的方法和視角進(jìn)行了實(shí)證研究，較一致地得出了上市公司利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備政策進(jìn)行盈余管理的結(jié)論。他們通過對(duì)2001和2002兩年上市公司資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提情況的分析和實(shí)證研究，認(rèn)為存在某些上市公司利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)進(jìn)行盈余管理的現(xiàn)象，如通過巨額計(jì)提“一次虧足”和利用減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回防虧。尤其是巨虧和微利這兩類公司表現(xiàn)明顯，巨虧公司多利用減值機(jī)會(huì)“一次虧足”，而微利公司當(dāng)年轉(zhuǎn)回?cái)?shù)要大于當(dāng)年計(jì)提數(shù)，利用減值準(zhǔn)備增加當(dāng)年利潤(rùn)的現(xiàn)象突出。

　　據(jù)媒體報(bào)道，2002年，上市公司年報(bào)披露計(jì)提各項(xiàng)減值準(zhǔn)備超過1億元的上市公司達(dá)24家，有20家ST公司;各項(xiàng)減值準(zhǔn)備超過公司凈利潤(rùn)50%以上的上市公司有27家，有20家ST公司;同時(shí)，有10家ST公司通過沖回前期減值準(zhǔn)備“扭虧為盈”。2003年度，上市公司固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回占八項(xiàng)減值準(zhǔn)備的23%，僅次于壞賬準(zhǔn)備和存貨跌價(jià)準(zhǔn)備;2004年度年報(bào)也有類似現(xiàn)象。這顯著說明了某些類型的上市公司通過計(jì)提減值準(zhǔn)備操縱利潤(rùn)的嚴(yán)重程度，其中由于固定資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占比例較大，影響面寬，利用固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤(rùn)也就占相當(dāng)大的比例。

　　四、資產(chǎn)減值：操縱利潤(rùn)的工具?

　　資產(chǎn)減值的背后,不光是準(zhǔn)則因素,更重要的是制度因素。這實(shí)質(zhì)意味著不同利益集團(tuán)間的博弈,而資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)所涉及的利益之爭(zhēng)尤其復(fù)雜。它不僅關(guān)系到企業(yè)與企業(yè)間的利益之爭(zhēng),還直接關(guān)系到企業(yè)股東與管理層的利益之爭(zhēng)。這些矛盾都直接影響到資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施效果。所以要企業(yè)真實(shí)地計(jì)提資產(chǎn)減值,一方面是技術(shù)問題,有賴于公允價(jià)值的研究,因?yàn)樗峁┮环N客觀的標(biāo)準(zhǔn);但另一方面更重要的是企業(yè)的公司治理結(jié)構(gòu)與管理者的誠信問題。如果企業(yè)不誠信,即使技術(shù)再完美,也同樣容易被管理層繞過,而使資產(chǎn)減值淪為管理層操縱利潤(rùn)的工具。但就資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)規(guī)范本身而言,它只可能解決資產(chǎn)減值技術(shù)上的問題,公司治理和管理者誠信問題已經(jīng)超出它的能力范圍。然而,即使只是減值技術(shù)上的標(biāo)準(zhǔn)也還是難以確定的,因?yàn)槟壳肮蕛r(jià)值的研究尚不完善,比如有些特別制造的資產(chǎn)價(jià)值要么難以確定其市場(chǎng)價(jià)格,要么可以確定但成本很高。因此對(duì)于這個(gè)難度系數(shù)很高的問題,不可能光靠這一項(xiàng)規(guī)范就可以解決,它需要公司治理、內(nèi)部控制、公允價(jià)值、管理者誠信等基礎(chǔ)性工作的支持。

　　權(quán)衡減值與不減值的利弊，顯然是減值要比不減值好，這也被我國會(huì)計(jì)改革的歷史經(jīng)驗(yàn)所證明，也是被國際會(huì)計(jì)發(fā)展的歷史所證明正確看待資產(chǎn)減值。

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