文/特約記者 尚征

　　金融工具會計準則一直是國際會計準則中比較復雜的內(nèi)容。如何有效地對金融工具進行確認和計量，完善金融工具會計準則體系，一直以來是各國政策制訂部門的重要工作。為應對財會體制變革的需要，2005年9月21日，財政部下發(fā)了四項金融工具會計準則征求意見稿，即《企業(yè)會計準則第××號—金融工具確認和計量(征求意見稿)》、《企業(yè)會計準則第××號—金融資產(chǎn)轉移(征求意見稿)》、《企業(yè)會計準則第××號—套期保值(征求意見稿)》和《企業(yè)會計準則第××號—金融工具列報和披露(征求意見稿)》。這四項準則各有側重、相互關聯(lián)、邏輯一致，形成一個整體。這四個征求意見稿的下發(fā)，標志著中國的金融會計準則體系建設邁出了重要一步。在《股票期權》等準則征求意見稿出臺之后，將構成更完善的金融工具會計準則體系。

　　出臺背景

　　自1973年以來，隨著以固定匯率為核心的布雷頓森林體系的瓦解，西方發(fā)達國家普遍實行了浮動匯率制，與此同時，在世界領域越來越多的國家也逐步放棄了對利率的管制。由于匯率、利率的雙重浮動，衍生工具應運而生，隨著全球經(jīng)濟、金融逐步融合，衍生工具的種類和運用也日益頻繁。如何規(guī)范衍生工具，成為擺在各國政策制訂者面前的難題，而作為加強金融衍生市場監(jiān)管的一部分—會計制度監(jiān)管也變得十分重要。企業(yè)在會計核算中對金融衍生工具的不反映和不規(guī)范反映都將引致不可預期的嚴重后果。在國內(nèi)發(fā)展金融衍生工具呼聲高漲的大環(huán)境下，改革企業(yè)有關金融衍生品的會計核算制度顯得日益緊迫。金融資產(chǎn)如何進行確認和計量？這關系到企業(yè)在利率或者匯率變化條件下，財務費用如何確認的問題;同時，在對不同金融資產(chǎn)的后續(xù)計量中采取不同的方法，也將對未來的減值處理產(chǎn)生重要的影響。

　　在現(xiàn)行國際會計準則中，涉及金融工具業(yè)務的主要有三項，即《國際會計準則第30號—銀行和其他類似金融機構在財務報表中的披露》(《IAS 30》)、《國際會計準則第32號—金融工具列報和披露》(《IAS32》)和《國際會計準則第39號—金融工具確認和計量》(《IAS 39》)。在今年8月18日，國際會計準則理事會又新公布了《國際財務報告準則第7號—金融工具披露》(2007年1月1日生效)，該項準則將替代《國際會計準則第30號》及《國際會計準則第32號》中涉及金融工具披露的內(nèi)容。

　　在我國制訂的四項準則征求意見稿中，《企業(yè)會計準則第××號—金融工具確認和計量(征求意見稿)》、《企業(yè)會計準則第××號—金融資產(chǎn)轉移(征求意見稿)》、《企業(yè)會計準則第××號—套期保值(征求意見稿)》主要參考了《國際會計準則第39號—金融工具確認和計量》(《IAS 39》)。之所以分三個準則予以規(guī)定，主要原因是《IAS 39》過于復雜，涵蓋的內(nèi)容非常廣泛，財政部會計司在準則的制訂過程中將其拆分為三塊，既體現(xiàn)了與國際的協(xié)調，也結合了我國的實際，實現(xiàn)了三項準則的可理解性和可操作性。而《企業(yè)會計準則第××號—金融工具列報和披露(征求意見稿)》則主要參考了《國際會計準則第30號—銀行和其他類似金融機構在財務報表中的披露》(《IAS 30》)和《國際會計準則第32號—金融工具列報和披露》(《IAS32》)，以及將要取代這兩個準則的《國際會計準則第7號—金融工具披露》的主要內(nèi)容。

　　2005年9月23日，財政部公布的《金融工具確認和計量暫行規(guī)定(試行)》已經(jīng)充分考慮到了與《企業(yè)會計準則第××號——金融工具確認和計量(征求意見稿)》的協(xié)調，從某種程度上講，《暫行規(guī)定》可以說是《企業(yè)會計準則第××號——金融工具確認和計量(征求意見稿)》的一個簡化版，兩者的內(nèi)容保持了高度的一致。

　　中國會計準則制度建設的大事

　　業(yè)內(nèi)人士表示，此次財政部公布的金融衍生工具系列會計準則征求意見稿的核心是：企業(yè)要將金融衍生工具納入表內(nèi)核算并按公允價值計量，相關公允價值變動計入當期損益或所有者權益。企業(yè)如開展套期保值業(yè)務可以選擇使用套期會計方法，但需要符合嚴格的條件，對公允價值套期、現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期等區(qū)分進行會計處理。企業(yè)的會計處理應當根據(jù)各單項金融工具的特點及相關信息的性質將其進行適當歸類，以揭示金融工具的潛在風險。

　　財政部有關負責人在闡述四項準則征求意見稿出臺的意義時表示，四項準則征求意見稿的出臺，是中國會計準則制度建設中的一件大事，將有力地推動中國會計準則制度建設的步伐。他同時指出，金融工具相關會計準則，無論從系統(tǒng)性、復雜性和技術難度等方面，都對企業(yè)、審計人員等提出了較高要求。關于適用范圍，目前存在兩種觀點，一是僅適用于上市或擬上市的金融機構，其他企業(yè)開展衍生工具相關業(yè)務的比照執(zhí)行金融工具相關會計準則；二是適用于所有企業(yè)。綜合考慮各方面因素，目前財政部傾向于第一種觀點。

　　據(jù)業(yè)內(nèi)人士介紹，隨著這四項與金融工具有關的會計準則征求意見稿的發(fā)布，本次會計準則改革中新準則的制訂工作已經(jīng)告一段落，除了擇機而出的股票期權等個別準則以外，接下來財政部會計司將開展對原有16項具體會計準則的修訂工作，相關的征求意見稿將在近期陸續(xù)公布，并爭取在2006年1月之前完成。

　　業(yè)內(nèi)人士同時指出，這四項征求意見稿在對衍生工具的會計處理問題上，跟上了國際的步伐。這有利于通過在會計核算中，對衍生工具的及時規(guī)范反映，以加強衍生金融工具的金融監(jiān)管;可以建立起一種新的會計預警系統(tǒng)，及時揭示和披露交易決策的相關信息，引導衍生工具的有效運作。

　　此外，目前正在積極進行上市準備的國有商業(yè)銀行也需要盡快掌握新的會計準則的新要求，對金融資產(chǎn)和金融負債，以及衍生工具等在資產(chǎn)負債表上進行確認，采取公允價值作為計量基礎。這有助于國有商業(yè)銀行海外上市更加從容順利。

　　助推國有商業(yè)銀行海外上市

　　業(yè)內(nèi)人士也強調，財政部發(fā)布的這四項征求意見稿，標志著中國的銀行業(yè)在金融工具會計處理上率先與國際會計準則接軌，有利于境外上市企業(yè)的國際協(xié)調，提高金融信息可比性和透明度。與現(xiàn)行金融企業(yè)會計制度相比，新準則的變化較大。新的會計確認和計量方法將使商業(yè)銀行進行追溯調整，并影響到銀行資產(chǎn)負債規(guī)模、凈利潤、凈資產(chǎn)、資本充足率等關鍵指標。

　　業(yè)內(nèi)人士同時也指出，新準則的出現(xiàn)，不會帶來系統(tǒng)性的沖擊。民生銀行相關負責人就對新準則可能帶來的沖擊表現(xiàn)得很從容。他指出，國內(nèi)一些股份制銀行近年來一直按照國際會計準則編制和披露境外財務報表，雖然新準則變動很大，但這些銀行基本不存在適應期的問題，類似于將現(xiàn)在的境內(nèi)和境外報表合一。業(yè)內(nèi)普遍認為，新準則更多的應該是促進即將上市的銀行盡早和國際會計準則接軌而出臺的。據(jù)了解，銀監(jiān)會等部門對此也相當關注，同時也召開過會議專門研究這個問題。

　　申銀萬國分析師勵雅敏指出，目前內(nèi)地上市銀行均披露根據(jù)內(nèi)地準則編制的法定財務報告和根據(jù)國際準則編制的補充財務報告，同時在法定報告中還要披露經(jīng)境內(nèi)外審計的重要財務數(shù)據(jù)差異。因此，根據(jù)上市銀行境內(nèi)外報表差異對比，大致可以判斷新準則對銀行凈利潤、凈資產(chǎn)等業(yè)績指標的影響，以及造成差異的主要因素。

　　不過，也有業(yè)內(nèi)人士指出，雖然新的準則對銀行的業(yè)績指標總體沖擊不大，但要關注新準則中有關金融資產(chǎn)、金融負債的分類、計量，資產(chǎn)減值準備等方面與現(xiàn)行金融企業(yè)會計標準的不同，重點要關注對新準則下不良貸款撥備、債券投資等問題。

　　在不良貸款撥備方面，征求意見稿出臺之前，各銀行要根據(jù)貸款五級分類，計提呆賬準備。在新準則正式實施后，金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，各銀行要對交易性金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)計提減值準備。新準則改變了貸款按五級分類計提減值準備的傳統(tǒng)做法，避免了人為因素對減值準備計提額的影響。但是這也可能帶來一些問題，也就是有關銀行的不良貸款余額及新增額會否發(fā)生異動將引起市場的重點關注。

　　意見和建議

　　業(yè)內(nèi)人士指出，交易性金融資產(chǎn)公允價值的變動將會產(chǎn)生利得或損失，這將改變現(xiàn)在會計實務中短期投資只確認減值不確認升值收益的情況;將衍生金融工具納入表內(nèi)核算不僅將增加企業(yè)的資產(chǎn)或負債，同時也將影響當期的損益。

　　對于公允價值的確定方法，征求意見稿規(guī)定，如果相關資產(chǎn)或負債有活躍市場價格的，應當以活躍市場中的報價作為其公允價值確定的基礎，除非有確鑿的證據(jù)表明市場報價不是公允的，需要進行調整;對于不存在活躍市場價格的資產(chǎn)或負債，應當采用估值技術作為確定其公允價值的基礎，運用估值技術得出的結果，應當反映估值日在公平交易中采用的交易價格，并且需要定期采用實際交易價格來測試估值技術的可靠性。

　　業(yè)內(nèi)人士也提出疑問，采用估值技術確認金融資產(chǎn)或金融負債的公允價值在執(zhí)行起來存在很大的困難，而且目前國內(nèi)的大多數(shù)從業(yè)人員對此尚難以適應。不過，鑒于這四項金融工具的會計處理準則本身就是所有會計準則中最復雜、最難理解和把握的，因此，存在這些問題也是正常的。

　　但是，在這四項準則的適用范圍上，業(yè)內(nèi)人士也有自己的看法。因為目前很多企業(yè)都在從事著外幣相關的業(yè)務，尤其是在人民幣匯率形成機制改革的條件下，企業(yè)利用外匯交易套期保值的行為越來越多，比如一些原材料行業(yè)采取大量期貨套期保值的方式從事境外套期交易，如果按照表外方式進行披露，將掩蓋大量的潛在風險或者潛在收益，必然影響一些行業(yè)的整體運行情況。申銀萬國分析師勵雅敏就建議，應該將有關套期保值以及金融工具列報和披露的準則適用于所有的企業(yè)，更有效地發(fā)揮準則的作用。

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