追本溯源，作業(yè)成本計算源于商品成本計算的準確性動機，但其實際意義已完全超越了最初的設計要求，它直接深入到企業(yè)的價值鏈重構(gòu)，乃至企業(yè)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)的重構(gòu)。但是，作業(yè)成本計算僅僅只是認識價值鏈的基礎，只有作業(yè)成本管理（ＡＢＣＭ）才能改造和優(yōu)化企業(yè)價值鏈，因而由作業(yè)成本計算發(fā)展到ＡＢＣＭ是現(xiàn)代管理會計發(fā)展的必然。


ＡＢＣＭ就是利用作業(yè)成本計算所提供的信息，將成本管理的起點和核心由“商品”轉(zhuǎn)移到“作業(yè)”層次的一種管理方法。ＡＢＣＭ的基本思想：企業(yè)是一個為最終滿足顧客需求、實現(xiàn)投資者報酬現(xiàn)值最大化而運行的一系列有密切聯(lián)系的作業(yè)的集合體，企業(yè)生產(chǎn)商品或提供勞務消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，而資源消耗的同時又是價值的積累過程，即價值從一個作業(yè)轉(zhuǎn)移到下一個作業(yè)，最后全部累積到最終的商品或勞務上，最終商品或勞務既是全部作業(yè)的集合，也是全部價值的集合。因此，作業(yè)鏈同時又表現(xiàn)為價值鏈。從購買商品或接受勞務的顧客那里收回的價值，形成企業(yè)實現(xiàn)的收入；收入補償完成各有關(guān)作業(yè)所消耗資源價值總和后的差額，即為企業(yè)利潤。但實際上不是所有作業(yè)都能增加轉(zhuǎn)移給顧客的價值，為企業(yè)帶來利潤。ＡＢＣＭ要求成本管理深入到每一作業(yè)，盡可能消除不能創(chuàng)造價值的作業(yè)，防止資源的浪費，最大限度地提高從顧客那里回收的價值，以實現(xiàn)預定的經(jīng)營目標。


要實現(xiàn)ＡＢＣＭ的基本思想，就必須借助于作業(yè)分析。進行作業(yè)分析時，成本分配就不能僅限于“商品”這一層次，而是深入到每一作業(yè)。要降低成本，首要的是消除不必要作業(yè)，而不考慮提高該類作業(yè)的效率；對于那些能為最終商品或勞務增加價值的作業(yè)，要進一步分析該類作業(yè)是否有改進的可能，其所消耗資源能否節(jié)約。ＡＢＣＭ的核心在于確定了“成本動因”概念，主張以成本動因作為分配間接成本的基礎，利用成本動因來解釋成本性態(tài)。這樣，ＡＢＣＭ就將間接成本與隱藏其后的推動力相聯(lián)系，通過確定較為合適的成本動因，進而能夠合理地分配間接成本，有效地提高成本的歸屬性、計算的準確性、定價決策的科學性和靈活性。運用ＡＢＣＭ持續(xù)降低成本的基本過程如下圖所示。





一、作業(yè)成本管理的基本特征及內(nèi)容


１．作業(yè)成本管理是作業(yè)成本計算的延伸與升華。ＡＢＣＭ的主要目標是通過作業(yè)盡量為顧客提供更多的價值，并從中獲取更多的利潤。但是，并不是所有的作業(yè)都能增加轉(zhuǎn)移給顧客的價值。企業(yè)的作業(yè)通?？煞譃楸匾鳂I(yè)與不必要作業(yè)兩大類。若某項作業(yè)對顧客或組織而言是必要的，能為企業(yè)最終商品增加價值，則為必要作業(yè)或增值作業(yè)；若某項作業(yè)對顧客或組織而言并無多大作用，不能為企業(yè)最終商品增加價值，則為不必要作業(yè)或不增值作業(yè)。由此可見，企業(yè)要實行ＡＢＣＭ，首先就要明確作業(yè)的耗費，而要達到這一點，就必須以作業(yè)成本法（ＡＢＣ法）計算為基礎。ＡＢＣ法作為追蹤作業(yè)、動態(tài)反映作業(yè)成本的信息系統(tǒng)，可以為旨在改進企業(yè)作業(yè)鏈而進行的ＡＢＣＭ提供所需信息。因而可以說ＡＢＣＭ是ＡＢＣ法的延伸與升華。


２．價值鏈分析是作業(yè)成本管理的基本方法。ＡＢＣＭ將成本看作“增值作業(yè)”和“不增值作業(yè)”的函數(shù)，并以“顧客價值”作為衡量增值與否的最高標準。這樣，一方面，將顧客的需求與企業(yè)的作業(yè)發(fā)生、資源的消耗、成本的形成等聯(lián)系起來；另一方面，通過顧客價值將企業(yè)的收入與顧客的需求聯(lián)系起來。從而有利于從作業(yè)的角度權(quán)衡成本和顧客價值，保證企業(yè)經(jīng)營決策與企業(yè)價值最大化目標相一致。這實際上是價值鏈分析方法在經(jīng)營管理中的實際應用。價值鏈分析作為ＡＢＣＭ的基本方法，其主要作用在于：一是找出無效和低效的作業(yè)，為持續(xù)降低商品成本，提高企業(yè)競爭能力提供途徑；二是協(xié)調(diào)、組織企業(yè)內(nèi)部的各種作業(yè)，使各種作業(yè)之間環(huán)環(huán)相扣，形成較為理想的“作業(yè)鏈”，以保證每項必要作業(yè)都以最高效率完成，保證企業(yè)的競爭優(yōu)勢；三是與同行的價值鏈進行對比分析，發(fā)現(xiàn)自己的優(yōu)勢與劣勢，進而為揚長避短、改善成本構(gòu)成和提高作業(yè)的質(zhì)量及效率指明方向。


３．作業(yè)成本管理按作業(yè)分析、成本動因分析、業(yè)績計算三步驟循環(huán)進行。ＡＢＣＭ的設計與運行必須考慮作業(yè)分析、成本動因分析和業(yè)績計算三方面的要求，并按次序組織銜接，循環(huán)進行。


（１）作業(yè)分析。主要內(nèi)容包括辨別并力求擺脫不必要或不增值的作業(yè)；對必要作業(yè)按成本高低進行排序，選擇排列前面的作業(yè)做重點分析；將本企業(yè)的作業(yè)與同行先進水平的作業(yè)進行比較，以判斷某項作業(yè)或企業(yè)整體作業(yè)鏈是否有效，尋求改善的機會。


（２）成本動因分析。成本動因即構(gòu)成成本結(jié)構(gòu)的決定性因素。成本動因通常分為資源動因和作業(yè)動因兩種。資源動因是資源成本分配到作業(yè)中心的標準，其反映作業(yè)中心對資源的消耗情況；作業(yè)動因是將作業(yè)中心的成本分配到最終商品或勞務的基準，它是連接資源消耗和最終商品的紐帶。成本動因分析的目的，就是通過對各類不增值作業(yè)根源的探索，力求擺脫無效或低效的成本動因。


（３）業(yè)績計算。在作業(yè)分析和成本動因分析的基礎上，建立相應的業(yè)績計算體系，以便對ＡＢＣＭ的執(zhí)行效果進行考核和評價。然后通過這種ＡＢＣＭ績效信息反饋，重新進行下一循環(huán)的更高層次的作業(yè)分析和成本動因分析。


二、作業(yè)成本管理的實施


盡管ＡＢＣＭ在不同行業(yè)、不同經(jīng)濟技術(shù)條件、不同規(guī)模的企業(yè)實施各具特點，但是根據(jù)ＡＢＣＭ的基本原理，借鑒西方企業(yè)的實施經(jīng)驗，我國企業(yè)具體實施時，一般應遵循下列程序進行操作。


１．分析累積顧客價值的最終商品的各項作業(yè)，建立作業(yè)中心。既然企業(yè)最終商品的顧客價值均由作業(yè)鏈創(chuàng)造，那么ＡＢＣＭ的著眼點就應放在這條作業(yè)鏈上，對構(gòu)成作業(yè)鏈的各項作業(yè)進行分析，確認主要作業(yè)和作業(yè)中心。一個作業(yè)中心即是生產(chǎn)程序的一部分，按照作業(yè)中心匯集和披露成本信息，便于管理當局控制作業(yè)，考評績效。


２．歸類匯總企業(yè)相對有限的各種資源，并將資源合理分配給各項作業(yè)。企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動消耗作業(yè)，作業(yè)則消耗資源，而企業(yè)的資源總是有限的。因此，ＡＢＣＭ強調(diào)要對企業(yè)的各種資源分類匯總，建立資源庫，根據(jù)需要科學合理地對各項作業(yè)進行資源配置，并對各項作業(yè)資源耗費所創(chuàng)造的顧客價值大小進行跟蹤的動態(tài)分析，盡可能降低必要作業(yè)的資源消耗，杜絕不必要作業(yè)的資源浪費。


３．對生產(chǎn)經(jīng)營的最終商品或勞務分類匯總，明確成本對象。成本對象的確定必須包括所有的最終商品或勞務，不能遺漏某種商品或勞務，否則，其他商品或勞務就會承擔過高的成本，從而造成成本信息的失真。但是，ＡＢＣＭ并不是直接以最終商品或勞務為成本管理的對象，而是將其相關(guān)的作業(yè)、作業(yè)中心、顧客和市場納入成本管理體系，這樣就抓住了資源向成本對象流動的關(guān)鍵。


４．發(fā)掘成本動因，加強成本控制。發(fā)掘成本動因，就是擯棄傳統(tǒng)的狹隘的成本分析方式，代之以寬廣的與戰(zhàn)略相結(jié)合的方式進行成本動因分析，并以成本動因為標準，將各項成本聚集到終極商品或勞務。加強成本控制，主要強調(diào)兩個方面：一是控制成本動因，只有了解了主要價值鏈活動的成本動因，才能真正控制成本；二是通過改造和優(yōu)化企業(yè)的主要作業(yè)鏈活動，如商品設計與研制開發(fā)、生產(chǎn)、營銷等，來取得成本競爭優(yōu)勢。


５．建立健全業(yè)績評價體系，加強成本管理的績效考評。實施ＡＢＣＭ，必須結(jié)合責任會計制度建立健全成本管理的績效評價體系，將作業(yè)中心的確立與責任中心的劃分銜接一致，明確經(jīng)濟責任和權(quán)限范圍。通過使用合適的成本動因，保證成本指標和經(jīng)營績效的真實性與可靠性，從而有助于管理當局從非財務的角度進行業(yè)績評價，進一步從理論上完善責任會計。


ＡＢＣＭ將控制成本、降低成本的視野由以“商品”為中心轉(zhuǎn)移到以“作業(yè)”為中心，它不是以“成本”論成本，而是聯(lián)系成本發(fā)生的前因（成本動因）與后果（成本耗費）來尋求控制成本的途徑和方法；它不是簡單、盲目地削減成本，而是通過對作業(yè)的跟蹤和動態(tài)反映，通過事前、事中、事后的作業(yè)鏈及價值鏈分析，實現(xiàn)企業(yè)持續(xù)低成本、高效益目標。


三、作業(yè)成本管理實施的現(xiàn)實意義


ＡＢＣＭ是以作業(yè)為成本管理的起點與核心，比之傳統(tǒng)的以商品或勞務為中心的成本管理是一次深層次的變革和質(zhì)的飛躍。


１．適應新經(jīng)濟技術(shù)環(huán)境的的客觀要求。隨著全球經(jīng)濟一體化和資本國際化進程的加快，科學技術(shù)朝著信息化方向迅猛發(fā)展，市場需求的多樣化、個性化，現(xiàn)代企業(yè)商品生產(chǎn)過程的自動化、信息化以及制造系統(tǒng)的復雜化是當前不可逆轉(zhuǎn)的大趨勢。在這種新的經(jīng)濟技術(shù)環(huán)境下，若繼續(xù)采用在商品成本中所占比重越來越小的直接人工去分配所占比重越來越大的制造費用，必將導致商品成本信息的嚴重失真，進而誤導企業(yè)的戰(zhàn)略決策。


而ＡＢＣＭ與傳統(tǒng)成本管理的顯著區(qū)別，在于將企業(yè)視作為滿足顧客需要而設計的一系列作業(yè)的集合體，企業(yè)商品凝聚了在各個作業(yè)上形成而最終轉(zhuǎn)移給顧客的價值，作業(yè)鏈同時表現(xiàn)為價值鏈。從而將成本管理的著眼點與重點從傳統(tǒng)的“商品”轉(zhuǎn)移到了“作業(yè)”，以作業(yè)為成本分配對象，這樣不僅能夠科學合理地分配各種制造費用，提供較為客觀的成本信息，而且能夠通過作業(yè)分析，追根溯源，不斷改進作業(yè)方式，合理地進行資源配置，實現(xiàn)持續(xù)降低成本的目標。因此，ＡＢＣＭ能夠很好地適應高新經(jīng)濟技術(shù)環(huán)境對成本管理的客觀要求。


２．有利于加強成本控制。自２０世紀８０年代以來，現(xiàn)代企業(yè)間的市場競爭進入白熱化。與此相適應，企業(yè)商品通常采用多品種、個性化、小批量的生產(chǎn)經(jīng)營模式，以適應顧客日新月異的多樣化需求。使得傳統(tǒng)的以“商品”為管理的核心與起點，以標準成本與實際成本的差異分析及控制為重點的成本管理，日益難以適應這種新的、動態(tài)的、不穩(wěn)定的生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境。


而ＡＢＣＭ則以作業(yè)成本為對象，以每一作業(yè)的完成及其所耗資源為重點，以成本動因為基礎，及時、有效地提供成本控制所需的相關(guān)信息。從而可極大地增強管理人員的成本意識，并以作業(yè)中心為基礎設置成本控制責任中心，將作業(yè)員工的獎懲與其作業(yè)責任成本控制直接掛鉤，充分發(fā)揮企業(yè)員工的積極性、創(chuàng)造性與合作精神，進而達到有效地控制成本的目的。


３．有利于提高商品的市場競爭能力。隨著社會生產(chǎn)的發(fā)展和世界經(jīng)濟的一體化，現(xiàn)代企業(yè)間的市場競爭也逐漸趨于激烈化和國際化。而我國傳統(tǒng)的成本管理模式只注重商品投產(chǎn)后與生產(chǎn)過程相關(guān)的成本管理，忽視了投產(chǎn)前商品開發(fā)與設計的成本管理，這已愈來愈難適應當代社會經(jīng)濟發(fā)展的需要，極大地阻礙了企業(yè)商品市場競爭能力的提高。


ＡＢＣＭ則能很好地適應現(xiàn)代企業(yè)在激烈的市場競爭中的發(fā)展需要，從一開始就特別重視商品設計、研究開發(fā)和質(zhì)量成本管理，力求按照技術(shù)與經(jīng)濟相統(tǒng)一的原則，科學合理地配置相對有限的企業(yè)資源，不斷改進商品設計、工藝設計以及企業(yè)價值鏈的構(gòu)成，從而提高企業(yè)商品的市場競爭能力。

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