【摘 要】從資產(chǎn)的四項(xiàng)屬性來分析人力資源具有資產(chǎn)屬性。人力資產(chǎn)的計(jì)量應(yīng)該采用貨幣性計(jì)量和非貨幣性計(jì)量相結(jié)合的方法。根據(jù)貢獻(xiàn)決定受益的原則，人力資本有理由參與企業(yè)剩余價(jià)值分配。
【關(guān)鍵詞】人力資源；人力資產(chǎn)；計(jì)量；人力資本；收益分配

人力資源會(huì)計(jì)在20世紀(jì)60年代起源于美國，我國是20世紀(jì)80年代開始介紹人力資源會(huì)計(jì)的。在這幾十年中，中外學(xué)者對(duì)人力資源會(huì)計(jì)作了許多有益的研究和探索，積累了寶貴的經(jīng)驗(yàn)和成果，但縱觀國內(nèi)外研究現(xiàn)狀，人力資源會(huì)計(jì)至今尚未形成完善的科學(xué)體系，在實(shí)務(wù)中的應(yīng)用還很少，都還只是停留在理論的構(gòu)建上，究其原因，主要是在人力資源的資產(chǎn)屬性、人力資產(chǎn)如何計(jì)量及人力資本如何參與企業(yè)收益的分配這三個(gè)基本問題上有很大的爭議。

一、人力資源的資產(chǎn)屬性問題
資產(chǎn)是會(huì)計(jì)報(bào)告的基本要素，人力資源是否能當(dāng)作一項(xiàng)資產(chǎn)，是人力資源會(huì)計(jì)能否成立的關(guān)鍵。對(duì)于是否把人力資源界定為資產(chǎn)項(xiàng)目，至今仍存在著較大的爭議。有一些學(xué)者認(rèn)為：人力資源完全不同于傳統(tǒng)資產(chǎn)項(xiàng)目，對(duì)于傳統(tǒng)資產(chǎn)項(xiàng)目而言，企業(yè)不但有權(quán)控制其產(chǎn)出物或效用，而且對(duì)于特定資產(chǎn)本身還擁有著占有、使用、收益和處置等財(cái)產(chǎn)權(quán)利，而對(duì)于人力資源，任何企業(yè)所能控制的僅僅是其知識(shí)或技能的固化產(chǎn)品，即勞動(dòng)成果。另一方面，人力資源也難以用貨幣進(jìn)行計(jì)量，企業(yè)難以估計(jì)擁有不同能力的勞動(dòng)者的價(jià)值。持有這種觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為無法建立人力資源會(huì)計(jì)。
人力資源可否定義為會(huì)計(jì)資產(chǎn)，可從資產(chǎn)的屬性來分析。我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》指出：資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源?？梢?，作為會(huì)計(jì)上的資產(chǎn)，應(yīng)具備四個(gè)要素：（1）資產(chǎn)是由于過去交易或事項(xiàng)所產(chǎn)生的；（2）預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益；（3）能夠被企業(yè)所擁有或控制；（4）能夠用貨幣進(jìn)行計(jì)量。
首先，當(dāng)企業(yè)聘用某一勞動(dòng)者時(shí)，企業(yè)就向受聘者或有關(guān)方面支付工資等費(fèi)用，這意味著勞動(dòng)者這一人力資源已成為現(xiàn)實(shí)的資產(chǎn)，而不是預(yù)期的資產(chǎn)，因?yàn)橘徺I勞動(dòng)能力的資源這一交易已經(jīng)在受聘時(shí)發(fā)生了，這是符合資產(chǎn)的第一項(xiàng)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的。
其次，從企業(yè)進(jìn)行人力資源投資的目的來看就是為了取得和提高職工的未來服務(wù)潛力，獲得經(jīng)濟(jì)效益。所應(yīng)明確的是，人力資源是指人的勞動(dòng)能力，作為人力資源載體的人其本身并不是會(huì)計(jì)資產(chǎn)，其資產(chǎn)性在于他具有取得未來收益能力的潛力。這種潛力是通過在人身上的投資而使人力資源的素質(zhì)提高和生產(chǎn)能力增強(qiáng)體現(xiàn)出來的，這種潛力的價(jià)值可以認(rèn)為是資產(chǎn)。以人為載體的人力資源與勞動(dòng)工具、勞動(dòng)對(duì)象共同構(gòu)成生產(chǎn)力三要素，為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)價(jià)值，帶來經(jīng)濟(jì)效益，這是符合資產(chǎn)的第二項(xiàng)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的。
再次，人力資源最根本的所有權(quán)屬于人本身，人身具有自由的權(quán)力，有權(quán)接受或辭去企業(yè)的聘雇。但當(dāng)某一勞動(dòng)者被企業(yè)聘用時(shí)，由于勞動(dòng)用工合同或契約約束，該項(xiàng)人力資源即被企業(yè)擁有或控制。因?yàn)閯趧?dòng)者為企業(yè)服務(wù)，企業(yè)要向勞動(dòng)者支付工資等費(fèi)用，這實(shí)際上就意味著企業(yè)取得和控制了人力資源的使用權(quán)，并且有權(quán)以一定的方式來影響他為企業(yè)取得經(jīng)濟(jì)效益，發(fā)揮其服務(wù)潛力。應(yīng)該明確，人力資源的所有權(quán)與使用權(quán)是分離的，職工受聘期間，其必須服從企業(yè)管理，企業(yè)對(duì)其擁有使用權(quán)，但并非所有權(quán)。人力資源的使用權(quán)被企業(yè)擁有和控制，這是符合資產(chǎn)的第三項(xiàng)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的。
最后，企業(yè)花費(fèi)在人力資源上的投資，如招聘費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、工資及福利費(fèi)等各項(xiàng)支出以及企業(yè)取得的收益都是可以以貨幣形式反映出來的。盡管人力資源的成本與價(jià)值的計(jì)量有許多主觀成分，具有不確定性，但人力資源難于計(jì)量并不等于不能計(jì)量。目前現(xiàn)行會(huì)計(jì)中對(duì)有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)價(jià)值的計(jì)量也存在不少的主觀成分，如存貨的計(jì)價(jià)、折舊的計(jì)算、商譽(yù)的確認(rèn)等。這表明傳統(tǒng)會(huì)計(jì)對(duì)資產(chǎn)的計(jì)量也并非都是完全確定的，不能因?yàn)槿肆Y源具有不確定性就不對(duì)其進(jìn)行計(jì)量，把它排除在資產(chǎn)之外。人力資源的計(jì)量盡管不同實(shí)物資產(chǎn)計(jì)量那么簡單、易于操作，但總可用貨幣計(jì)量的，這就是說，人力資源符合資產(chǎn)第四項(xiàng)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。
依據(jù)以上分析可把人力資源確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。當(dāng)某一人力資源被企業(yè)所擁有或控制時(shí)，就形成了企業(yè)的人力資產(chǎn)。有的學(xué)者把人力資產(chǎn)歸于無形資產(chǎn)范疇，理由是資產(chǎn)有具有實(shí)物形態(tài)與無實(shí)物形態(tài)之分，而人力資源是指人的某種技能，是無實(shí)物形態(tài)的。實(shí)際上人力資產(chǎn)與無形資產(chǎn)是不同的。盡管人力資源與無形資產(chǎn)有許多相似之處：比如沒有實(shí)物形態(tài)、其產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益可能遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過投入價(jià)值，但無形資產(chǎn)是人們研究的成果，是人類知識(shí)的結(jié)晶，它是脫離人而獨(dú)立存在的。而人力資源不能脫離人而單獨(dú)存在。而且，同一無形資產(chǎn)是可以被不同企業(yè)同時(shí)占有，可以同時(shí)發(fā)揮作用，但是人力資源不可以被不同企業(yè)在同一時(shí)間占有，同時(shí)發(fā)揮作用。因此，人力資產(chǎn)不同于無形資產(chǎn)，而是介于實(shí)物資產(chǎn)與無形資產(chǎn)之間的一項(xiàng)特殊資產(chǎn)。

二、人力資產(chǎn)的計(jì)量問題
會(huì)計(jì)的靈魂在于會(huì)計(jì)計(jì)量，會(huì)計(jì)計(jì)量是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的核心職能。人力資源投入企業(yè)形成企業(yè)的人力資產(chǎn)后，如何對(duì)人力資產(chǎn)計(jì)量也就成為人力資源會(huì)計(jì)的一個(gè)基本問題。當(dāng)前人力資產(chǎn)的計(jì)量主要有兩種觀點(diǎn)，一種是“成本法”觀點(diǎn)：認(rèn)為對(duì)人力資產(chǎn)應(yīng)按照其獲得、維持、開發(fā)過程中的全部實(shí)際耗費(fèi)人力資源投資支出，作為人力資產(chǎn)的成本價(jià)值入賬。另一種是“價(jià)值法”觀點(diǎn)：認(rèn)為對(duì)人力資產(chǎn)應(yīng)按其實(shí)際價(jià)值入賬。
人力資產(chǎn)“成本法”的計(jì)量方法包括歷史成本計(jì)量模型和重置成本計(jì)量模型。歷史成本計(jì)量模型，是以取得、開發(fā)、使用人力資源時(shí)發(fā)生的實(shí)際支出計(jì)量人力資產(chǎn)成本的方法，它反映了企業(yè)對(duì)人力資源的原始投資。重置成本計(jì)量模型，是以在當(dāng)前物價(jià)條件下重新錄用達(dá)到現(xiàn)有職工水平人員所需的全部支出，作為企業(yè)人力資產(chǎn)的成本。人力資產(chǎn)“成本法”的計(jì)量方法運(yùn)用一般會(huì)計(jì)方法的成本觀念，屬貨幣性、精確性計(jì)量方法，可操作性較強(qiáng)，易于為人們所接受。歷史成本計(jì)量模型取得的數(shù)據(jù)比較客觀，具有可驗(yàn)證性，重置成本計(jì)量模型尊重人力資源獲取中的市場因素，反映了人力資產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)成本。


但是，采用“成本法”計(jì)算的人力資產(chǎn)的投資成本并不一定真實(shí)反映人力資產(chǎn)的實(shí)際經(jīng)濟(jì)價(jià)值。企業(yè)在增加人力資產(chǎn)時(shí)，不僅要考慮人力資產(chǎn)的投入成本，更重要的是要考慮人力資產(chǎn)能為企業(yè)創(chuàng)造的未來經(jīng)濟(jì)利益的大小。如果企業(yè)不在人力資源開發(fā)上進(jìn)行投資、發(fā)生一定的實(shí)際支出，人力資源就不可能在日后為企業(yè)組織創(chuàng)造出相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，但在“成本法”的計(jì)量方法中，人力資產(chǎn)的投資與所形成的人力資產(chǎn)的價(jià)值之間幾乎沒有聯(lián)系，加上沒有對(duì)人的能力和產(chǎn)出價(jià)值計(jì)量，從而也就不能體現(xiàn)出人力資產(chǎn)的真實(shí)經(jīng)濟(jì)價(jià)值。
人力資產(chǎn)“價(jià)值法”的計(jì)量方法主要是以產(chǎn)出價(jià)值而不是以投入價(jià)值作為人力資產(chǎn)價(jià)值的計(jì)量基礎(chǔ)。主要包括未來工資折現(xiàn)模型、未來薪金折現(xiàn)調(diào)整模型、隨機(jī)報(bào)酬模型、企業(yè)未來收益模型等。未來工資折現(xiàn)模型和未來薪金折現(xiàn)調(diào)整模型都是以企業(yè)未來支付的工資報(bào)酬為基礎(chǔ)來計(jì)算人力資產(chǎn)價(jià)值，這只能夠在一定程度上揭示人力資產(chǎn)的部分價(jià)值。隨機(jī)報(bào)酬模型是用人力資產(chǎn)為企業(yè)提供的服務(wù)所創(chuàng)造的價(jià)值來計(jì)算人力資產(chǎn)價(jià)值，而且它考慮了職工在企業(yè)內(nèi)各服務(wù)狀態(tài)之間流動(dòng)的情況，又考慮了職工離職的可能性，是一個(gè)動(dòng)態(tài)模型，在技術(shù)上較正確地反映了影響人力資產(chǎn)價(jià)值的有關(guān)不確定性因素。但是該方法概率和估計(jì)偏多，而且費(fèi)時(shí)費(fèi)力。企業(yè)未來收益模型認(rèn)為人力資產(chǎn)一般是附著于企業(yè)的其他資產(chǎn)而共同產(chǎn)生效益，因此要將總收益中分離出人力資產(chǎn)帶來的收益部分，該方法將企業(yè)未來各期收益折現(xiàn)，然后按照人力資產(chǎn)投資占全部投資比例，將企業(yè)未來收益中人力資產(chǎn)投資獲得的收益部分作為人力資產(chǎn)的價(jià)值。這種方法用未來盈余作為計(jì)量人力資產(chǎn)價(jià)值的基礎(chǔ)，重視人力、非人力資產(chǎn)的投資比率，并比較人力資產(chǎn)和非人力資產(chǎn)對(duì)企業(yè)貢獻(xiàn)的大小，有利于企業(yè)調(diào)整投資結(jié)構(gòu)，提高投資效率。但是該方法難以分離企業(yè)每年的收益中人力資產(chǎn)和非人力資產(chǎn)的貢獻(xiàn)。
上述的各種人力資產(chǎn)計(jì)量的方法屬于貨幣計(jì)量方法。貨幣作為統(tǒng)一的價(jià)值尺度在信息的提供上具有綜合性的特點(diǎn)，因而是重要的計(jì)量手段，但貨幣計(jì)量只是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要的、核心的計(jì)量方式，是財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)進(jìn)行確認(rèn)的主要特征，并非是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量的全部。如果僅僅采用貨幣計(jì)量方法，會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息殘缺不全。人力資產(chǎn)的計(jì)量應(yīng)該采用貨幣性計(jì)量方法和非貨幣性計(jì)量方法相結(jié)合的方法。
人力資產(chǎn)非貨幣性計(jì)量方法是根據(jù)影響人力資產(chǎn)價(jià)值的各項(xiàng)因素及其影響程度，對(duì)人力資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行模糊性計(jì)量的方法，其核心在于以人力資源的才干和運(yùn)用知識(shí)的能力來決定其在企業(yè)中的價(jià)值。因?yàn)?，一些決定人力資產(chǎn)價(jià)值的特殊因素不能完全用貨幣性表現(xiàn)出來。比如人的行為和習(xí)性，人的潛能和適應(yīng)能力、群體的配合習(xí)慣和工作氣氛等不是貨幣指標(biāo)能揭示的。需要考慮員工的文化程度、技術(shù)職稱或職務(wù)、工作經(jīng)驗(yàn)、健康狀況、工作態(tài)度和能力等因素。具體可以采用技能詳細(xì)記載法（根據(jù)企業(yè)員工的一些素質(zhì)構(gòu)成和能力特征進(jìn)行分等衡量各員工的條件價(jià)值），也可以采用績效評(píng)估法（應(yīng)用一定的比率、評(píng)分或測試卡的方法，對(duì)人力資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行衡量、比較，以提高與人力資源管理決策相關(guān)的信息）。
人力資產(chǎn)的計(jì)量問題是一個(gè)世界性難題，為了有效解決這一難題，必須開闊視野，綜合運(yùn)用多學(xué)科知識(shí)，尋求新的思路與方法。

三、人力資本參與企業(yè)收益分配問題
自從美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家舒爾茨倡導(dǎo)人力資本概念以后，這一概念雖然得到廣泛的應(yīng)用，但從現(xiàn)有文獻(xiàn)來看，對(duì)于人力資本的概念仍存在較大的爭議，這直接影響了以此作為邏輯起點(diǎn)的人力資源會(huì)計(jì)的可行性，所以，先要明確什么是人力資本。
人力資源、人力資產(chǎn)與人力資本是三個(gè)相互聯(lián)系但又不等同的概念。人力資源是一種經(jīng)濟(jì)資源，能為社會(huì)帶來經(jīng)濟(jì)利益，而且以一定數(shù)量的人口形態(tài)表現(xiàn)。當(dāng)人力資源投入企業(yè)之后，便形成企業(yè)的人力資產(chǎn)和人力資本。人力資本首先是一種資本，是通過投資形成的以一定人力存量存在人體中的資本形式。人力資本是借助于人力資源、人力資產(chǎn)的形式表現(xiàn)出來的。人力資本在數(shù)值上等于人力資源的補(bǔ)償價(jià)值和人力資源創(chuàng)造的剩余價(jià)值中人力資源的所有者應(yīng)獲得的部分。人力資源的補(bǔ)償價(jià)值是指勞動(dòng)者應(yīng)獲得的用于補(bǔ)償已消耗的體力和腦力所必須的物質(zhì)生活資料和勞務(wù)的價(jià)值，其性質(zhì)為人力資本的保全，工資、獎(jiǎng)金、福利等形式是人力資本保全的手段。人力資源創(chuàng)造的剩余價(jià)值中人力資源的所有者應(yīng)獲得的部分，即人力資本參與企業(yè)收益分配的所得，就可以視為人力資本的增值。
對(duì)于人力資本的范圍，有的學(xué)者認(rèn)為只有稀缺性的人力資源才擁有人力資本，人力資本主體是那些從事創(chuàng)新性工作且勞動(dòng)成果很難度量的勞動(dòng)者，不包括主要從事體力勞動(dòng)的普通工人。實(shí)際是在一個(gè)企業(yè)里，由于每個(gè)職工的體力和智力有很大差別，幾乎每個(gè)職工人力資本量的多少都不一樣，但不存在沒有人力資本的職工。因此，每個(gè)企業(yè)職工都以自己擁有的人力資本參與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程。人力資本的本質(zhì)仍是人的勞動(dòng)能力或勞動(dòng)力，只是傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)中勞動(dòng)力是以體力和人類經(jīng)驗(yàn)積累為主，而在知識(shí)經(jīng)濟(jì)下，勞動(dòng)力不再表現(xiàn)為某種先天天賦，更多地體現(xiàn)為人的專業(yè)知識(shí)和技能。
縱觀國內(nèi)外企業(yè)發(fā)展史，物質(zhì)資本與人力資本是企業(yè)發(fā)展的兩大支柱。企業(yè)發(fā)展離不開資本市場和經(jīng)理人市場的支持。然而，在物質(zhì)資本與人力資本共同推動(dòng)企業(yè)發(fā)展的同時(shí)，卻始終存在是資本雇傭勞動(dòng)還是勞動(dòng)雇傭資本的沖突和爭論。按照生產(chǎn)力要素理論可知，只有物質(zhì)資本和人力資本的有機(jī)結(jié)合才能形成現(xiàn)實(shí)生產(chǎn)力，兩者缺一不可。企業(yè)資本產(chǎn)權(quán)是由物質(zhì)資本產(chǎn)權(quán)和人力資本產(chǎn)權(quán)構(gòu)成的。工人同企業(yè)家和技術(shù)創(chuàng)新者，以及物質(zhì)資本的所有者一樣，都擁有企業(yè)資本產(chǎn)權(quán)。
人力資源創(chuàng)造企業(yè)剩余價(jià)值卻不享有剩余價(jià)值的索取權(quán)，這是物質(zhì)資本稀缺的純工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的特征。“資本雇用勞動(dòng)”是財(cái)務(wù)資本所有者與人力資本所有者之間博弈的初始均衡狀態(tài)。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，知識(shí)成為最稀缺的生產(chǎn)要素，作為知識(shí)載體的人力資本所有者成為企業(yè)的剩余權(quán)益的索取者。而在人類社會(huì)正處于由工業(yè)經(jīng)濟(jì)向知識(shí)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行過渡的歷史階段，人力因素逐漸超過物力因素成為主要的經(jīng)濟(jì)增長因素。“資本雇用勞動(dòng)”這一模式已經(jīng)不能正確的反映人力資本和物質(zhì)資本在社會(huì)財(cái)富創(chuàng)造中的真實(shí)角色。根據(jù)貢獻(xiàn)決定受益的原則，人力資本有理由參與企業(yè)剩余價(jià)值分配。
企業(yè)收益是人力資本與物質(zhì)資本合作的產(chǎn)物，二者都必然要獲得收益。作為人力資本的收益形式必須和他們的勞動(dòng)特點(diǎn)以及貢獻(xiàn)相對(duì)稱，否則難以對(duì)人力資本起到激勵(lì)作用。
人力資本參與收益分配的形式有“工資+獎(jiǎng)金”、“年薪制”、“人力資本入股”、“股票期權(quán)”等，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身的情況選擇一種或多種形式讓人力資本參與企業(yè)的收入分配，最大效能地發(fā)揮企業(yè)人力資本的作用。
“工資+獎(jiǎng)金”是一種短期激勵(lì)方式，主要是工資和福利，它是員工在企業(yè)投入勞動(dòng)的報(bào)酬，是企業(yè)必須付出的人力成本，也是企業(yè)吸引和保留人才的重要手段之一。“年薪制”是一種中期激勵(lì)方式，以年度為考核周期，把經(jīng)營者的工資收入與企業(yè)經(jīng)營業(yè)績掛鉤，通常包括基本收入和效益收入兩部分。“人力資本入股”和“股票期權(quán)”是長期激勵(lì)方式，“人力資本入股”實(shí)際上是人力資源自身智力和價(jià)值的一種體現(xiàn)，指人以管理才能、專有技能和專用知識(shí)對(duì)企業(yè)進(jìn)行投入形成的股權(quán)。“股票期權(quán)”是一種金融衍生工具，是指買賣雙方按約定的價(jià)格在約束的某一特定時(shí)間買進(jìn)或賣出一定數(shù)量的某種股票的權(quán)利，在股票期權(quán)制度下，人力資本的收益取決于期權(quán)到期日公司股票的市場價(jià)格和報(bào)酬契約規(guī)定的執(zhí)行價(jià)格之間的溢價(jià)。不同的人力資本所有者或勞動(dòng)者對(duì)企業(yè)的貢獻(xiàn)和需求不同，應(yīng)采取不同的激勵(lì)手段，才能滿足企業(yè)和勞動(dòng)者雙方的要求，實(shí)現(xiàn)整體效益的優(yōu)化。
盡管人力資源會(huì)計(jì)在人力資源會(huì)計(jì)的確認(rèn)及計(jì)量、人力資本如何參與企業(yè)收益的分配等方面有很大的困難，但是，隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，知識(shí)經(jīng)濟(jì)的興起，政府部門的重視，以及對(duì)人力資源會(huì)計(jì)理論研究的進(jìn)一步深入，這些問題都會(huì)逐一得以解決，從而更好地開發(fā)和利用人力資源，為社會(huì)創(chuàng)造更大的財(cái)富。

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