本文試圖從合伙人的人力資源管理的層次探討其對質(zhì)量控制的影響。事務所的合伙人是一個特殊的群體，往往既是管理者，同時又是執(zhí)業(yè)技術(shù)的專家；他們是一個團隊而不是個體，體現(xiàn)的是“人合”而不是“資合”。合伙人層面是事務所的最高決策層。要使合伙人這個團隊能發(fā)揮最大的效用，人力資源管理是必須的。但其重點和方法顯然與項目經(jīng)理和助理人員的層面有很大的不同。在合伙人內(nèi)部，主要通過交流溝通、相互牽制和自律的方法來管理；而合伙人對事務所的管理，主要站在事務所整體的風險和質(zhì)量控制的角度，通過對項目經(jīng)理層次的管理來進行。

合伙人的能力結(jié)構(gòu)

由于合伙人的利益和整個事務所的興衰成敗緊密地聯(lián)系在一起，因而其目標和行為導向都是長期的，涉及事務所戰(zhàn)略方面的。合伙人的自身素質(zhì)和執(zhí)業(yè)理念直接影響到事務所的質(zhì)量控制。

（一）合伙人執(zhí)業(yè)的質(zhì)量理念和整個事務所“質(zhì)量文化”的形成

一個事務所的“質(zhì)量文化”是建立在其核心團隊的質(zhì)量理念之上的。核心團隊就是合伙人的團隊，有時還包括高級經(jīng)理在內(nèi)。質(zhì)量的理念是指對質(zhì)量控制的態(tài)度，對質(zhì)量與事務所長期發(fā)展的重要關(guān)系的認識程度。它受到內(nèi)外多種因素的影響，外部因素如事務所的發(fā)展階段，客戶群的情況，事務所的性質(zhì)是合伙還是有限責任，注冊會計師行業(yè)的整體狀況等；內(nèi)部因素包括合伙人的道德取向，理想追求，對事務所的發(fā)展規(guī)劃等。核心團隊的質(zhì)量理念通過溝通和制度等方法傳達到整個事務所，并且通過制度和相互牽制等手段保證其有效的實施，這樣就形成了每個事務所不同的“質(zhì)量文化”。

（二）合伙人的能力框架

項目經(jīng)理在晉升到合伙人時或新的合伙人加入事務所時除了具備管理方面的能力和更高深的執(zhí)業(yè)技能和專業(yè)知識外，還必須具備以下一些對質(zhì)量控制來說很重要的能力。

1.對變革和發(fā)展的應對能力

目前的CPA行業(yè)處在不成熟的階段，各種不規(guī)范的市場行為也直接影響到事務所，有的時候甚至不得不在生存還是質(zhì)量之間作出痛苦的選擇。如何在這個快速變化的執(zhí)業(yè)環(huán)境中維持質(zhì)量和收益的平衡是合伙人考慮的問題之一。目前面臨的一些問題包括：審計案例的逐年增加 ； 保護事務所利益的法律環(huán)境并不健全； 不誠信所帶來的賠償成本不高而導致一些同行的短視行為 ； 整個行業(yè)的誠信系統(tǒng)尚在建立中；政府行為對事務所的影響 ； 等等。而這些問題隨著法制的不斷完善、市場的不斷規(guī)范、政府行為的不斷調(diào)整以及審計判例的增加，都在不斷地發(fā)展變化過程中。合伙人必須具有充分的應對變化的能力，有前瞻意識，提前做好充分的準備，才能確保事務所的發(fā)展戰(zhàn)略優(yōu)先于同行，在市場上站穩(wěn)腳跟。

2.與政府部門和行業(yè)協(xié)會的協(xié)調(diào)能力

在與政府部門的協(xié)調(diào)過程中，合伙人必須致力于逐步使雙方在質(zhì)量方面的期望值相互接近，使得會計師行業(yè)質(zhì)量的專業(yè)規(guī)范能為政府和社會大眾所接受，或使審計的質(zhì)量規(guī)范能適合于政府和社會大眾的期望，從而樹立行業(yè)的誠信形象。在與行業(yè)協(xié)會協(xié)調(diào)的過程中，合伙人承擔著諸如支持協(xié)會在行業(yè)自律、質(zhì)量控制、信用系統(tǒng)的建立和發(fā)展方面提供合理化的建議，支持協(xié)會在協(xié)調(diào)行業(yè)與社會各部門關(guān)系的方面發(fā)揮作用等職責。因此合伙人協(xié)調(diào)的能力是相當重要的。

3.決策能力

合伙人在日常工作中所遇到的質(zhì)量問題往往是比較棘手的。因為一般的問題在較低的層面都應該已經(jīng)解決了，而一些沒有先例的，沒有案例可以借鑒的，屬法律未規(guī)定的或是灰色地帶的，需要高難度的執(zhí)業(yè)判斷的問題就集中到合伙人那里了。合伙人必須有良好的洞察力和判斷力，能夠快速有效地解決問題，并作出決策。

4.談判和說服能力

在管理一些重大的客戶關(guān)系時，有時必須說服客戶接受質(zhì)量方面的觀點。就需要一些談判和說服的技巧和能力，包括使用一些戰(zhàn)術(shù)以獲得他人的支持，從而使其采納自己的建議等。

5.領導和管理能力

合伙人對高級經(jīng)理和項目經(jīng)理進行領導和管理，通過他們來實現(xiàn)質(zhì)量控制的目標。合伙人可以用培訓和溝通的方式，指導并鼓勵屬下在涉及重大質(zhì)量和風險的情況下必須報告合伙人或向合伙人進行咨詢；還可以充分利用相關(guān)資源來解決問題，必要時可以向外部專家進行咨詢。在沒有先例的情況下，合伙人可以作出獨立的決策或報合伙人會議決定。

合伙人團隊的管理

合伙人團隊一般由志同道合的專業(yè)人士組成，分工合作，優(yōu)勢互補。對于質(zhì)量控制，合伙人團隊必須有一個統(tǒng)一的思想和相似的風險容受度，以確保能形成統(tǒng)一的高質(zhì)量的文化和對外統(tǒng)一的質(zhì)量品牌。如果有的合伙人的質(zhì)量和風險意識與整體有較大的差別，整個團隊就要通過相互交流溝通等方式將他同化到群體中去，否則很可能導致合伙的分化。

（一）合伙化的管理方式

1.有限合伙化的內(nèi)部管理方式

合伙制使得個人的命運和公司的存亡緊緊地聯(lián)系在一起，使得“不誠信”的成本非常高，因此事務所會自發(fā)地重視質(zhì)量，在這些方面有限責任制的作用就弱一些。如何彌補這個缺點呢？有限責任制的事務所可以在合伙人團隊的管理方式上選擇“合伙化的管理模式”，即通過合伙人內(nèi)部的約定、協(xié)議等，規(guī)定每個合伙人的責任，使得合伙人更注重自己管轄的項目的質(zhì)量；或者，也可以由高級合伙人授權(quán)給每個普通合伙人在自己管轄的項目報告上簽字，因為這種簽字制度對個人的信用有影響，容易激發(fā)合伙人的責任心。這種管理方式在實行時要注意公開公平的原則，責任和權(quán)利要對等，否則難以實施。合伙制的事務所在內(nèi)部也可以采用該種管理方式，以減輕非直接管轄的合伙人的責任，有吸引人才的作用。

2.合伙人層次的獨立復核

三級復核中，合伙人層面的復核一般都由直接管轄的合伙人復核。但在大型的事務所中，為了保證質(zhì)量，可以由與項目無關(guān)的第二個合伙人進行“四級復核”。不過，由于此舉成本較高，一般只在大型的必須出具保留意見的項目中實行。這種獨立復核的好處在于，使合伙人有相互牽制的作用，加強合伙人之間有關(guān)質(zhì)量問題的交流，有利于統(tǒng)一合伙人之間的風險和質(zhì)量意識。

由于合伙人非常忙碌，所內(nèi)可以設置合伙人的助理機構(gòu)，如稽核部或?qū)I(yè)標準部，幫助合伙人完成一部分的復核工作。獨立的復核機構(gòu)有利于所內(nèi)質(zhì)量標準的統(tǒng)一，可以在忙季時分擔合伙人的一部分工作。但獨立的復核機構(gòu)的復核責任需要有很明確的規(guī)定，否則容易造成其他復核層次（如項目經(jīng)理和高級經(jīng)理）的心理松懈及責任的推卸。另外，并非每個報告都須途徑獨立的復核，以免在業(yè)務旺季時成為復核的瓶頸所在，降低了報告出具的速度，影響了客戶服務的質(zhì)量。

3.合伙人輪換制度

事務所可以建立審計項目的合伙人輪換制度，規(guī)定合伙人輪換的條件和應注意的事項。不過，執(zhí)行中合伙人之間要密切合作，才能將發(fā)生的成本降到最低，使該制度在質(zhì)量控制方面發(fā)揮最大的作用。

（二）合伙人的進入和退出機制

合伙人的進入和退出機制必須暢通，才能保證合伙人團隊的活力。內(nèi)部提升的合伙人必須符合職業(yè)發(fā)展框架中的能力目標和事務所的各項考核目標，并愿意長期為事務所服務。外部進入的合伙人要對整個事務所的文化有認同感，愿意以注冊會計師行業(yè)為自己的事業(yè)，符合事務所合伙人的條件，并比相同層次的內(nèi)部候選人更優(yōu)秀。

在合伙人退出事務所時，由于其所承擔的風險并不到此結(jié)束，事務所可以采取簽訂協(xié)議或預留保證金等形式，以防止該合伙人轄下的項目出現(xiàn)風險。

（三）獨立性對質(zhì)量的影響

由于最終的決策權(quán)歸于合伙人，合伙人對項目是否存在獨立性就顯得相當重要。合伙人團隊要制訂事務所統(tǒng)一的獨立性條款，避免獨立性的缺失影響質(zhì)量控制。合伙人對該制度的實行要以身作則，并且所內(nèi)還要有相互牽制程序或其他制度，以免合伙人逾越獨立性的規(guī)定。


客戶的選擇、發(fā)展和維護

客戶的選擇、發(fā)展和維護，對事務所的質(zhì)量和風險控制有非常大的影響，負主要開拓責任的合伙人團隊對這方面應該有統(tǒng)一的政策。

事務所對主要的客戶在承接以前要進行調(diào)查和評估，了解客戶及其所屬行業(yè)的情況，以及事務所是否有能力承接該業(yè)務。在新客戶評估中主要考慮的一些可能對質(zhì)量有影響的因素包括：客戶管理層的穩(wěn)定性、正直性及經(jīng)營理念；客戶所處行業(yè)的風險程度；客戶的管理水平和內(nèi)部控制 ； 客戶對服務的要求；前任會計師事務所解除委托的原因 ； 客戶是否存在持續(xù)經(jīng)營的問題以及事務所是否具有獨立性和勝任能力等等。如果承接的業(yè)務超過了授權(quán)的范圍，還需提交合伙人會議決定。

事務所對重要的客戶應該建立評估記錄檔案，并對其進行連續(xù)的評估。檔案中應該對客戶的重要風險領域及可能采取的解決方法進行詳細記錄。在連續(xù)審計時，每年對自上次評估以來客戶發(fā)生的重大情況進行記錄并評估其對質(zhì)量的影響，如果其風險超過了可接受的水平，事務所應該考慮采取措施緩解風險，甚至是解除委托。

事務所對客戶進行評估，可以為客戶提供更好的服務，同時也可以減輕風險。如對內(nèi)部控制提出合理化的改進建議可以降低審計風險。但在提供服務時，要密切地評估其對獨立性的影響，以免對質(zhì)量控制產(chǎn)生負面的影響。

合伙人的薪酬計劃和職業(yè)發(fā)展計劃

合伙人的薪酬計劃和職業(yè)發(fā)展計劃要最大限度地引導合伙人作出與事務所長遠發(fā)展相符合的決策。薪酬計劃應大部分由完成目標的獎金和股利分紅組成，職業(yè)發(fā)展計劃應該提供合伙人完善其職能所需的技能的培訓機會。

（一）合伙人團隊的活動和交流

互相交流和溝通在合伙人層次顯得特別重要。在國外，如果一位候選合伙人被邀請參加合伙人的定期聚會意味著基本已被合伙人團隊接受了。合伙人團隊需要以統(tǒng)一的態(tài)度對外，特別是在一些“軟性”的政策上，比如質(zhì)量控制方面。如果兩位合伙人之間的意見不統(tǒng)一，對相同的風險出具不同的意見的報告，會打擊執(zhí)業(yè)人員的積極性以及影響到事務所對外的信譽。

（二）合伙人對項目經(jīng)理和高級經(jīng)理的督導

合伙人與項目經(jīng)理和高級經(jīng)理的關(guān)系也是息息相關(guān)。合伙人對事務所的管理很多時候就是建立在對這些中層人員的人力資源管理上。如在事務所的培訓中，由合伙人為項目經(jīng)理和高級經(jīng)理進行培訓，不僅能夠起到很好的交流和溝通的效果，合伙人自身也因為培訓講課的機會得到提高。

合伙人對具體審計項目的領導和管理

（一）審計任務的分派

合伙人在分配審計任務時，要考慮專業(yè)人員的勝任能力和職業(yè)發(fā)展計劃。在任務分配中要體現(xiàn)人力資源管理的意識。如為項目經(jīng)理提供適合其能力的客戶和能夠增長其能力的機會，是合伙人努力的目標。換句話說，要實現(xiàn)客戶資源和人力資源的匹配，既為客戶提供最優(yōu)質(zhì)的服務，又為事務所的發(fā)展和留住人才發(fā)揮作用。

（二）計劃階段和實施階段

在具體項目計劃和實施階段中，合伙人必須對項目負責人進行監(jiān)督和指導并隨時為其提供咨詢。合伙人對審計計劃的制定及修改要實行批準程序。要定期聽取項目負責人的工作進度匯報，并關(guān)注審計中的重大風險領域和項目負責人在這方面的審計程序等。

（三）報告階段的復核

合伙人在審計報告階段的復核，要點集中在一些足以影響審計意見的重大的事項上。如重大風險領域的審計結(jié)論，異常事項的審計結(jié)論，應調(diào)整未調(diào)整的事項和調(diào)整后審計風險的可接受度，復雜的經(jīng)濟事項及對報表的影響，重大的會計估計等。合伙人必須最后對審計報告意見的措詞進行復核，確保準確地反映事務所對該項目的審計意見和符合審計報告的準則。

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