一、人力資源會計有關理論探討

　?。ㄒ唬┤肆Y源會計的幾個基本概念

　　1、人力資源。廣義上是指一定范圍內(nèi)的人口總體所具有的勞動力的總和。在人力資源會計中是指企業(yè)或其它組織所擁有或能使用的各種具有勞動能力的人員，是將企業(yè)中人的因素資產(chǎn)化處理，被視為企業(yè)的一項最重要的資源。

　　人力資源作為一個經(jīng)濟范疇，具有質和量雙重指標：質方面的指標是人力資源所具有的才干、智慧、知識、體質等。質的具體指標可以是相關學位、學歷所占比例、相關職稱所占比例、工齡所占比例等。人力資源的量的指標是指與物質資源相結合的人數(shù)。從人力資源內(nèi)部的替代性來看，人力資源的質對量有較強的替代作用，肆ψ試吹牧慷災實奶媧饔萌唇喜?，甚謹炕能虌z?/P>

　　2、人力資本。是凝結在勞動者身上的，以體力勞動者和腦力勞動者的數(shù)量與質量相結合的資本，是社會總資本的一部分。人力資本和實物資本的主要區(qū)別在于：實物資本的所有權可以相互補充，相互替代，使用較少數(shù)量的實物資本和較多數(shù)量的人力資本，或是使用較多數(shù)量的實物資本和較少數(shù)量的人力資本往往可以產(chǎn)生同等數(shù)量的收益。

　　3、人力資產(chǎn)。是從會計學的角度上相對于一般資產(chǎn)而言的，是人力資源投資的資本化而形成的，即人力資產(chǎn)就是將企業(yè)招聘、挑選、錄用、培訓、保護以及開發(fā)所花費的成本，按照資產(chǎn)衡量標準確認的企業(yè)資產(chǎn)。

　　4、人力資源會計。美國著名人力資源會計學家埃里克·弗蘭霍爾茨認為“人力資源會計是把人的成本和價值作為組織的資源進行計量和報告的活動”。我國會計界對人力資源會計有不少定義，如：“人力資源會計是會計學的一個新興分支，它是測定和報告企業(yè)人力資源的變動和現(xiàn)狀，幫助決策者決定行動方針的一門新興會計”。這與弗蘭霍爾茨的定義差不多，只是將“企業(yè)”改成了“組織”。還有人認為，“人力資源會計是以金額數(shù)字作為反映控制經(jīng)濟組織中人的成本和價值的管理活動，是會計體系一個新興的分支”，這個定義對人力資源會計的核算對象僅局限于對人的成本和價值中可用貨幣單位計量的部分，對于人力資源的非貨幣性價值，如人力資源的教育程度、經(jīng)驗、知識水平等則未包括在內(nèi)，這樣，人力資源價值的計量模式之——非貨幣價值模式也就難以找到理論支持了。筆者認為美國會計學會人力資源會計委員會于1973年所下的定義更適合：“人力資源會計是用來確認和計量有關人力資源會計的信息，并將這些信息傳遞給有關利害關系人的程序。”這一概念將人力資源會計的核算對象、核算方法和核算目標等內(nèi)容均包容其中，比較全面。

　?。ǘ┤肆Y源會計的基本假設

　　除了財務會計的四個基本假設前提外，人力資源會計應有其自身的基本假設如下：

　　l、人是有價值的組織的資本。人能為組織提供現(xiàn)在和未來的服務，而且這些服務對于企業(yè)具有經(jīng)濟價值。

　　2、作為組織的資源的人其價值是其管理方式的函數(shù)。人的價值除了來自其自身的技能、受教育程度、才智外，還受管理方式的影響，有效的管理方式可以調動職工的積極性，提高勞動生產(chǎn)率，并使人力資源價值得到增長；反之，人力資源的價值或者難以實現(xiàn)，或者只能維持原狀。

　　3、用計量人力資源成本和價值的形式所提供的信息對有效地管理人力資源是必不可少的。人力資源會計所提供的人力資源的取得、開發(fā)、分配、組合、維護等信息，對于加強人力資源管理，提高組織管理水平應非常有益。

　?。ㄈ┤肆Y源會計的目標

　　人力資源會計只是對內(nèi)管理的需要，還是既能滿足對內(nèi)管理的需要，也要滿足債人、投資人、有關管理部門的需要？對這個問題的認識決定了對人力資源會計目標的確定。人力資源會計應是包含兩個方面：人力資源管理會計和人力資源財務會計。相應地，它既有財務會計的職能：對外有關部門提供會計報表，以滿足他們做出決策或管理的需要；另一方面，人力資源會計又有管理會計的職能：為企業(yè)管理當局提供有用信息。那么，人力資源會計的目標應是：

　　1.為企業(yè)管理者提供管理人力資源所需要的信息。為適應企業(yè)的發(fā)展，企業(yè)是否應擴大人員編制？通過何種渠道？企業(yè)里的人力資源應具備什么樣的“質”與“量”才使企業(yè)效益最大？等等。這些傳統(tǒng)會計無法解決的問題都應由人力資源會計來解決。

　　2.為投資者、債權人的正確決策提供信息。傳統(tǒng)會計報表向投資者、債權人所提供的信息是未包含人力資源信息的，只提供財務資源和物質資源的狀況和變動情況，而將人力資源成本列為當期損益，且未將人力資源的投入列入資產(chǎn)，這就造成了投資者、債權人不能全面了解企業(yè)的資產(chǎn)、損益、財務變動情況。

　　3.調動企業(yè)職工的積極性。建立人力資源會計，可促進企業(yè)進行人力資本投資，開發(fā)人力資源，在企業(yè)里形成一種珍惜、愛惜人才的良好氛圍，這可激發(fā)職工的活力和熱情，增強企業(yè)的發(fā)展?jié)摿Α?

　　4.向政府主管部門和有關利害關系人提供反映企業(yè)履行社會責任情況的會計信息。企業(yè)經(jīng)營的目標是追求企業(yè)財富最大化，但企業(yè)不可避免地要負有履行社會責任的職責，而人力資源的占有、使用情況是企業(yè)履行社會責任的一個方面。

　　二、人力資源會計實務探討

　?。ㄒ唬┤肆Y源會計模式

　　現(xiàn)行得到公認的人力資源會計模式有兩種：人力資源成本會計和人力資源價值會計。前者是為取得、開發(fā)和重置作為組織的資源的人所引起的成本的計量和報告。后者是把人作為價值的組織資源，而對它的價值進行計量和報告的程序。它的目的在于用人力資源的創(chuàng)利能力來反映組織現(xiàn)有人力資源的質量狀況，為企業(yè)管理當局和外部利害關系集團提供完整的決策信息。

　　人力資源成本會計有兩種計量方法：歷史成本法、重置成本法。其中歷史成本法以歷史成本計價原則為基礎，對人力資源的取得和開發(fā)（如招募、選拔、安排、培訓等）成本，包括人力資源的取得、使用、損失都以歷史成本的原則來全部予以資本化；重置成本是在現(xiàn)行物價水平條件下，重置相同人力資源所支付的成本。這種方法考慮到人力資源價值的變化，反映了人力資源的現(xiàn)時價值，但與其它資源的計價方法不一致，且易被管理人員利用，人為操縱資產(chǎn)狀況、損益情況。所以，筆者認為，一般情況下應利用歷史成本法來對人力資源成本計價。

　　人力資源價值會計考慮到人力資源的能動性，即創(chuàng)利能力，認為人力資源會計所報告的不是取得和開發(fā)人力資源所付出的成本，而應是人力資源本身具有的價值，即具有一定智能的勞動力資源的價值。根據(jù)其特性，可有兩種計量方法：貨幣計量法（經(jīng)濟價值法、未來工資貼現(xiàn)法、未來盈利貼現(xiàn)法、機會成本法、商譽評價法等）和非貨幣計量法（技能一覽表法、評價法等）。

　　筆者認為，按財務會計與管理會計的區(qū)別，人力資源成本會計模式更適用于人力資源財務會計中，人力資源價值會計模式更適用于人力資源管理會計中。

　　（二）人力資源會計報表探討

　　1.人力資源要素在會計報表中的披露方式：人力資源投入時，在資產(chǎn)負債表的“長期投資”和“固定資產(chǎn)”之間增記“人力資產(chǎn)”，相應在“所有者權益”里增記“人力資本”；人力資產(chǎn)的攤銷在“人力資產(chǎn)”下減“人力資產(chǎn)攤銷額”，以求出“人力資產(chǎn)攤銷凈額”。人力資源減少時，相應減記“人力資本”和“人力資產(chǎn)”。

　　2.人力資源會計報表與傳統(tǒng)會計報表的關系：包括人力資源在內(nèi)的人力資源會計報表與傳統(tǒng)會計報表的框架是一樣的，只是在傳統(tǒng)會計報表里加入了人力資源的增減變動、使用情況，從而使得包括了人力資源的資產(chǎn)負債表，其資產(chǎn)總額總要比傳統(tǒng)會計報表的資產(chǎn)總額要大；在兩種損益表里，由于包含了人力資源的損益表對人力資源的成本、費用處理是當期的人力資產(chǎn)攤銷額，而在傳統(tǒng)的損益表里，當期有關人力資源方面的支出全部作為當期費用，則兩者之間的數(shù)額一般情況下是不相等的，這就造成了兩種損益表計算出的損益也不一樣。

　　三、人力資原會計在我國發(fā)展的必要性及前景展望

　　二十一世紀將不再是以資源為基礎的時代，而是知識經(jīng)濟時代，即以知識的生產(chǎn)、分配、使用、消費為重要因素的經(jīng)濟時代。美國經(jīng)濟學家舒爾茨認為規(guī)模經(jīng)濟和要素質量提高是促進經(jīng)濟增長的兩個方面，其中由于人力資本的增量而導致的知識要素質量的提高，對經(jīng)濟增長的促進作用遠遠大于規(guī)模經(jīng)濟和物質資本質量的作用，即人力資本在知識經(jīng)濟時代的貢獻率遠遠大于物質資本。事實上，美國、日本等一些國家能在二戰(zhàn)后物質資本嚴重受損的條件下，經(jīng)濟迅速恢復、崛起，很大原因要歸因于這些國家保存了豐富的人力資本，并對人力資源的開發(fā)、投入、使用給予了高度重視，而我國經(jīng)濟的現(xiàn)實狀況也有很大一部分是國家在人力資源的政策上未予重視，巨大的人力資源量，而質卻不高。針對人力資源會計的運用可促使人力資源的開發(fā)、使用的特點，為了在經(jīng)濟上盡快趕超先進國家，我國應積極促進對人力資源會計的研究、推行。當然，適應改革開放、國際接軌的需要，也應積極探索、推行人力資源會計。

　　一方面，人力資源會計的重要性現(xiàn)已為我國理論界，甚至其他人士的認同；另一方面，我國現(xiàn)在已實行市場經(jīng)濟體制，并對企業(yè)實行現(xiàn)代企業(yè)制度的改革，人力資源的流動、管理、人力資源會計的推行都有了其生存的內(nèi)外部環(huán)境。隨著改革開放的進一步擴大，只要合理借鑒國外人力資源會計的先進科研經(jīng)驗、實踐經(jīng)驗，政府在人力、物力、財力上給予支持，鼓勵國內(nèi)學術界對人力資源會計的研究、探討，鼓勵企業(yè)界，特別是高科技企業(yè)的試行，在我國盡快完善人力資源會計的理論，并付諸實踐是完全可能的。

四、人力資源會計制度設計的六問

人力資源會計自60年代提出至今已有幾十年了，而至今仍未形成較為完善的學科體系，還停留于“紙上談兵”，無法付諸實踐。因此，設計一套切實可行的人力資源會計制度，使企業(yè)能夠有計劃、有步驟、有重點、有選擇地計實務中試行推廣顯得尤為重要。

企業(yè)在設計人力資源會計制度時，應注意6個方面的問題。我們簡單將這稱為”6W”。

1、What：什么是人力資源會計?
2、Why ：為什么要建立人力資源會計?
3、Who：由誰來開展人力資源會計?
4、Which：哪些是人力資源成本?
5、wheel：推行人力資源會計的原動力。
6、Whim：人力資源會計的奇想、創(chuàng)新。
　　
What：什么是人力資源會計
與傳統(tǒng)會計相比，人力資源會計的顯著特征是：①確認人力資源是"第一資源"（First Resource ），而且是可以用價值計量的資源；②人力資源投資是構成人力資源資產(chǎn)的主體，是長期創(chuàng)造價值的源泉，因此，凡是用于人力資源的投資不應作為當期費用"報銷"而應該"資本化"從而形成人力資本；③人力資源的所有者如同物質資源的所有者一樣，也應該擁有參與分配的權益。

其實，現(xiàn)行傳統(tǒng)會計中有不少內(nèi)容本來應該通過人力資源會計核算，只是因為沒有單獨加以核算；而被淹沒了。例如，用于招聘員工的招聘費，用于培訓員工的培訓費，用于研究與開發(fā)的費用，用于產(chǎn)品生產(chǎn)的人工成本，用于發(fā)放給員工的工資獎金以及支付的福利、保險費等。按照人力資源會計的原理，都應該計入人力資源投資，都應該資本化。

Why：為什么要建立人力資源會計?
人力資源是21世紀的戰(zhàn)略資源。我國的現(xiàn)實情況是：建設資金嚴重短缺，物質資源相對不足，唯有人力資源數(shù)量豐富而潛力有待開發(fā)。這就構成了我國經(jīng)濟建設人、財、物三大資源的特定格局。這種格局決定了我國的資源開發(fā)既不能以物質資源開發(fā)為重心，因為物質資源的人均占有量限制了我們；也不能以資金資源的開發(fā)為重心，重蹈亞洲金融風暴的覆轍，而只能揚長避短，根據(jù)我國人力資源數(shù)量豐富、開發(fā)潛力巨大的特點，走大力強化人力資源開發(fā)的道路，使巨大的人口負擔轉化為巨大的資源優(yōu)勢。

從客觀環(huán)境和發(fā)展趨勢看，知識經(jīng)濟、信息時代、高科技產(chǎn)業(yè)，都以人力資源為主題。為此，我們必須對人力資源的價值加以確認、計量和反映。于是，人力資源會計應運而生。

另外，國內(nèi)外許多學者的研究既對人力資源會計奠定了理論基礎，又提出了研究的課題：確認、計量、反映人力資本投資和人力資源價值——為此，必須建立新興學科：人力資源會計。

Who：由誰來開展人力資源會計?
企業(yè)的經(jīng)營者應該具備強烈的戰(zhàn)略管理意識，把人力資源投資作為第一投資，把人力資源價值作為最重要的資產(chǎn)。應該組織企業(yè)的高層領導（包括總會計師、總經(jīng)濟師、總工程師）共同籌劃，組建由人力資源管理部門和財務會計部門共同參與的人力資源會計。

Which：哪些是人力資源成本?
人力資源投資形成人力資源成本。人力資源成本是為了獲得企業(yè)的人力資源，而發(fā)生的招聘、錄用、教育、培訓、醫(yī)療、保險、福利、使用、管理等的費用或支出。人力資源成本是人力資源價值的基礎或實體，人力資源價值是由人力資源成本和人力資源使用中所創(chuàng)造的價值構成的，因此，人力資源成本是人力資源價值計量的基礎。人力資源成本，可以按照歷史成本計價原則，伴隨人力資源的獲得、擁有、使用、安置和流動月開發(fā)生的實際費用進行記錄和核算。

Wheel：人力資源會計的原動力
人力資源的價值計算，必須從理論上解決復雜勞動還原為簡單勞動的問題。

探討復雜勞動的還原問題，具有理論上和實踐上的雙重意義：從理論上說，馬克思主義經(jīng)典作家提出了復雜勞動是"倍加的簡單勞動"的科學結論和把復雜勞動還原為簡單勞動的命題。但是，復雜勞動如何還原成簡單勞動，即復雜勞動的價值量如何確定，如何實現(xiàn)，則是一個有待深化、發(fā)展和突破的理論難題。從實踐上說，如何確定復雜勞動者的勞動報酬從而正確體現(xiàn)按勞分配原則，如何消除現(xiàn)實生活中分配不公、腦體倒掛的不合理現(xiàn)象，以及如何對專利、信息、高技術產(chǎn)品進行計價等一系列問題，均應有它們的理論基礎，并在此基礎上為現(xiàn)實經(jīng)濟生活提供可操作的改革方案。

復雜勞動是由三個因素構成的：第一，勞動者為接受專門教育與培訓而支付的費用：第二，勞動者接受專門教育與訓練的時間：第三，勞動者所創(chuàng)造的物質產(chǎn)品或精神產(chǎn)品的價值。

勞動者為接受專門教育與培訓而支付的費用，包括兩種形式：一是物化勞動形式，二是活勞動形式。物化勞動形式又分為由國家支付的各種教育經(jīng)費和工作單位以及受教育者個人支付的各種學習費用：活勞動形式是指受教育者為了學習專業(yè)知識和掌握技術本領而付出的精力。

Whim：人力資源會計的奇想、創(chuàng)新
人力資源權益是人力資源會計的核心。如果離開人力資源權益，人力資源會計會變得毫無意義而黯然失色。

其實，人力資源權益不僅是人力資源會計的核心，而且是經(jīng)濟學的重大問題，也可以說是重大發(fā)現(xiàn).。為什么國有企業(yè)嚴重虧損而且積重難返?大多數(shù)分析家認為主要原因是開工不足、經(jīng)營不善、資金不足、人員過剩、社會負擔過重、行政干預過多。其實這些原因只是表面現(xiàn)象，真正深層次的原因根本沒有觸及。我認為最根本的原因是企業(yè)經(jīng)營者、管理者、勞動者的動力問題，即權益問題。

人們其實并不關心企業(yè)是誰所有的，而是關心企業(yè)能給我?guī)矶嗌倮?。這就是權益，就是動力!所以，如果一味地在所有制上動腦筋，甚至還在由誰來代表所有者等等，恐怕是隔靴搔癢，無濟于事。唯有人力資源權益，才能使企業(yè)的經(jīng)營者、管理者、勞動者把自己的利益與企業(yè)的命運緊緊地捆在一起。他們的貢獻完全記在帳上，可與參與企業(yè)的分配。

后記

著名經(jīng)濟學家布魯墨特（R·L·Brumment）曾經(jīng)指出：“在公司年度報告的總經(jīng)理致股東的信函中，通常有這樣一旬老生常談的話：“我們的全體職工是公司最重要和最寶貴的資產(chǎn)”，但是，翻過這一頁信函之后，人們會問：作為公司最重要和最寶貴的人力資源，為什么沒有反映在報表之中，它們究竟是增加了還是減少了?”

由此可見，人力資源的價值計量己迫在眉睫。當我們的學校，我們的公司，我們的銀行，我們的研究所，我們的會計師事務所，我們的證券交易所，……當我們對人力資源投資、成本和價值計量問題解決之后，我們就能在會計報表上充分反映人力資產(chǎn)、人力資本的增減變動。我們可以通過會計報表判斷和預測，企業(yè)是否有活力，是否有后勁，是否能不斷開發(fā)新產(chǎn)品，是否能制度創(chuàng)新，企業(yè)的人力資源如何才能發(fā)揮最高的效率……

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