（新）2018 CPA綜合-會計

長期股權(quán)投資
長期股權(quán)投資，包括以下內(nèi)容：（注意核算范圍的變化，“三無”除外）
提示：按照修訂后的長期股權(quán)投資準(zhǔn)則，“三無”投資應(yīng)作為金融資產(chǎn)核算。
1.（成本法）投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的權(quán)益性投資，即對子公司投資；
2.（權(quán)益法）投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的權(quán)益性投資，即對合營或聯(lián)營企業(yè)的投資。
一、初始計量
（一）形成控股合并的長期股權(quán)投資
1. 同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益?！　『喜⒎揭园l(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益?！? 2、非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》的有關(guān)規(guī)定確定的合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。
3、合并方（或購買方）為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期管理費(fèi)用。
借：管理費(fèi)用
貸：銀行存款
提示：
不再區(qū)分是同控還是非同控，均費(fèi)用化。
發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，與所發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等（支付給券商），即與發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的費(fèi)用，不管其是否與企業(yè)合并直接相關(guān)，均應(yīng)自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權(quán)益性工具發(fā)行有溢價的情況下，自溢價收入中扣除，在權(quán)益性證券發(fā)行無溢價或溢價金額不足以扣減的情況下，應(yīng)當(dāng)沖減盈余公積和未分配利潤。
案例：
D公司系李亞新于2019年1月1日投資設(shè)立的電子元器件加工公司，主要為亞新公司提供產(chǎn)品的配套加工服務(wù)，另有少量對外加工業(yè)務(wù)。李亞新及其配偶分別持有D公司75％和25％的股權(quán)。2019年7月1日，李亞新將其持有的D公司的75％的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給李亞新控制的亞新公司。亞新公司為完成此項企業(yè)合并發(fā)生了共計100萬元的審計、評估費(fèi)用，并將其計入當(dāng)期損益。此外，2019年度，D公司對亞新公司的銷售收入為9 600萬元，銷售成本為9 OOO萬元(其中：2019年上半年D公司對亞新公司的銷售收入為4 000萬元，銷售成本為3 680萬元)，亞新公司已在2019年內(nèi)將從D公司購入的產(chǎn)品全部售出。除此以外，亞新公司與D公司未發(fā)生其他關(guān)聯(lián)交易。亞新公司在編制合并利潤表時，將D公司2019年7月至12月的利潤表并入其2019年度合并利潤表，并將2019年7月至12月D公司對亞新公司的銷售收入和亞新公司相應(yīng)的銷售成本進(jìn)行抵消。
問題：亞新公司與長期股權(quán)投資和合并財務(wù)報表。(如果涉及)相關(guān)的會計處理是否恰當(dāng)，并簡要說明理由。
分析：亞新公司將合并D公司發(fā)生的審計評估費(fèi)用計入當(dāng)期損益的賬務(wù)處理正確。亞新公司并購D公司屬于同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行過程中發(fā)生的各項直接相關(guān)的費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。
編制合并財務(wù)報表時將D公司2019年7月至12月的利潤表并入其2019年度合并利潤表，并將2019年7月至12月D公司對亞新公司的銷售收入和亞新公司相應(yīng)的銷售成本進(jìn)行抵消的會計處理不正確。亞新公司并購D公司屬于同一控制下的企業(yè)合并。合并方在編制合并日的合并利潤表時，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初(2009年1月1日)至合并日實現(xiàn)的凈利潤，雙方在當(dāng)期(自2009年1月1日至2009年12月31日)所發(fā)生的交易，應(yīng)當(dāng)予以抵消。
注意問題解答6：
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》，在同一控制下的企業(yè)合并中，合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價值計量。在被合并方是最終控制方以前年度從第三方收購來的情況下，合并方在編制財務(wù)報表時，應(yīng)如何確定被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值？
　　答：同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制不是暫時性的。從最終控制方的角度看，其在合并前后實際控制的經(jīng)濟(jì)資源并沒有發(fā)生變化，因此有關(guān)交易事項不應(yīng)視為購買。合并方編制財務(wù)報表時，在被合并方是最終控制方以前年度從第三方收購來的情況下，應(yīng)視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時起，一直是一體化存續(xù)下來的，應(yīng)以被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債（包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽(yù)）在最終控制方財務(wù)報表中的賬面價值為基礎(chǔ)，進(jìn)行相關(guān)會計處理。合并方的財務(wù)報表比較數(shù)據(jù)追溯調(diào)整的期間應(yīng)不早于雙方處于最終控制方的控制之下孰晚的時間。
　　本解釋發(fā)布前同一控制下的企業(yè)合并未按照上述規(guī)定處理的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整不切實可行的除外。
案例：
B、C同受母公司A控制， 現(xiàn)在B將C合并，C成為母公司A的二級子企業(yè)， B的個別報表里形成很多資本公積，這些資本公積可以轉(zhuǎn)增成B的股本？
分析：
如果B的合并成本小于C在A合并報表層面的凈資產(chǎn)賬面價值，導(dǎo)致形成“資本公積——資本溢價”的，這部分資本公積可以用于轉(zhuǎn)增B的實收資本。
案例：
集團(tuán)公司新設(shè)股份A公司，在設(shè)立時將所屬B公司（分公司）、對C公司（為全資子公司）股權(quán)資產(chǎn)作為出資。股份公司A根據(jù)評估公司出具的評估報告按照B公司和對C公司股權(quán)評估價值分別為40億元予以入賬，并增加了實收資本60億元、資本公積20億元。假設(shè)B公司資產(chǎn)和持有C公司股權(quán)分別被評估增值10億元。 問題：A股份公司是否應(yīng)按照《企業(yè)合并》“同一控制下的企業(yè)合并，被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其賬面價值并入合并財務(wù)報表”，在合并報表時對于母公司層面確認(rèn)的評估增值部分予以沖銷，即：借記資本公積10億元，貸記長期股權(quán)投資-C公司10億元？
分析：可以這樣理解。即使在A的個別報表層面因為按B、C凈資產(chǎn)的公允價值確定注冊資本和實收資本金額，為了避免資本公積出現(xiàn)負(fù)數(shù)而對B、C的凈資產(chǎn)和股權(quán)投資按評估值入帳，到了A的合并報表層面也應(yīng)完整體現(xiàn)同一控制下合并的處理原則。?
引申：集團(tuán)公司報表如何處理？
（二）不形成控股合并的長期股權(quán)投資（如收購少數(shù)股權(quán)）
1. 以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出?！　?. 以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本。與發(fā)行權(quán)益行證券直接相關(guān)的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號——金融工具列報》的有關(guān)規(guī)定確定?！　?. 通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》的有關(guān)規(guī)定確定。說明：與同一控制下企業(yè)合并同時完成的收購少數(shù)股權(quán)交易基本原則是：1、購自同一集團(tuán)內(nèi)母公司或子公司的股權(quán)，按合并日對應(yīng)的最終控制方合并報表層面的凈資產(chǎn)價值（以原購買日公允價值為基礎(chǔ)持續(xù)計算到現(xiàn)合并日的金額，含商譽(yù)）作為投資成本；2、購自本企業(yè)所屬企業(yè)集團(tuán)以外的少數(shù)股東的股權(quán)，以實際收購價款作為長期股權(quán)投資成本。
案例：
同一控制下多次交易實現(xiàn)合并（假定不屬于“一攬子交易”且不考慮相關(guān)稅費(fèi)），如果首次購入被合并方5%股權(quán)，成本1000萬，作為交易性金融資產(chǎn)核算；后續(xù)在購入被合并方55%股權(quán)，支付銀行存款7500萬元。合并日，合并方享有被合并方凈資產(chǎn)在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值的份額（即60%股權(quán)的賬面價值）10000萬元，當(dāng)日5%股權(quán)的公允價值1500萬元。 分析：合并日關(guān)于長期股權(quán)投資的分錄： 借：長期股權(quán)投資? ?? ?? ?? ?? ?? ?? ?? ?? ?? ?? ???10 000? ?? ? 貸：交易性金融資產(chǎn)? ?? ?? ?? ?? ?? ?? ?? ?? ?? ?? 1 500? ?? ?? ?? ???銀行存款? ?? ?? ?? ?? ?? ?? ?? ?? ?? ?? ?? ?? ??7 500? ?? ?? ?? ???資本公積? ?? ?? ?? ?? ?? ?? ?? ?? ?? ?? ?? ?? ??1 000
二、后續(xù)計量
（一）基本原則
成本法
權(quán)益法
1.適用范圍：
控制（結(jié)合合并財務(wù)報表的合并范圍）
1.適用范圍：
共同控制或重大影響
2.賬務(wù)處理：
①購入時：（可能涉同一控制下企業(yè)合并或非同一控制下企業(yè)合并）
2.賬務(wù)處理：
①購入時
借：長期股權(quán)投資——投資成本　　
貸：銀行存款等
注：
初始投資成本的調(diào)整
初始投資成本與取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額
（二者孰高計入“長期股權(quán)投資”）
a.不利差額：不調(diào)整。
b.有利差額：調(diào)整計入“營業(yè)外收入。
借：長期股權(quán)投資——投資成本　　
貸：營業(yè)外收入　
②持有期間：（被投資單位宣告分配現(xiàn)金股利或利潤）
借：應(yīng)收股利貸：投資收益
持有期間：
第一部分：投資損益的確認(rèn)
a.被投資單位賺錢獲賠錢時，投資方按比例
借：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整
　　貸：投資收益
（或反向）
第二部分：取得現(xiàn)金股利或利潤的處理（相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價值）
借：應(yīng)收股利
　　貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整
第三部分：被投資單位實現(xiàn)的其他綜合收益被投資單位其他綜合收益增加或減少時，投資方按比例：
借：長期股權(quán)投資——其他綜合收益
　　貸：其他綜合收益
（或反向）
提示：
a.投資方全部處置權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資時，原權(quán)益法核算的相關(guān)其他綜合收益應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會計處理；
投資方部分處置權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，剩余股權(quán)仍采用權(quán)益法核算的，原權(quán)益法核算的相關(guān)其他綜合收益應(yīng)當(dāng)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)處理并按比例結(jié)轉(zhuǎn)。
b.屬于被投資單位重新計量設(shè)定受益計劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動額部分，投資方按比例進(jìn)行確認(rèn)：
借：長期股權(quán)投資——其他綜合收益
　　貸：其他綜合收益
（或反向）
處置時，按照被投資單位處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會計處理。（不結(jié)轉(zhuǎn)損益）
第四部分：被投資單位所有者權(quán)益其他變動的處理（其他權(quán)益變動）
（1）總體原則
采用權(quán)益法核算時，投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權(quán)益的其他變動，應(yīng)按所持股權(quán)比例計算應(yīng)享有的份額，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時計入資本公積——其他資本公積，并在備查簿中予以登記。
借：長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動
　　貸：資本公積——其他資本公積
（或反向）
（2）后續(xù)處理
投資方在后續(xù)處置股權(quán)投資但對剩余股權(quán)仍采用權(quán)益法核算時，應(yīng)按處置比例將這部分資本公積轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益；
剩余股權(quán)終止權(quán)益法核算時，將這部分資本公積全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。
③計提減值時
總原則：投資方應(yīng)當(dāng)關(guān)注長期股權(quán)投資的賬面價值是否大于享有被投資單位所有者權(quán)益賬面價值的份額等類似情況。
出現(xiàn)類似情況時，投資方應(yīng)當(dāng)按照《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則對長期股權(quán)投資進(jìn)行減值測試，可收回金額低于長期股權(quán)投資賬面價值的，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備。
借：資產(chǎn)減值損失
貸：長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備
計提減值后不允許轉(zhuǎn)回
案例：
A公司對B持股比例51%，具有重大影響。2018年1月31日其他股東增資120萬，導(dǎo)致A的持股比例下降到40.8%，但仍具有重大影響。
問題：A如何進(jìn)行權(quán)益法核算？
分析：這種情況應(yīng)按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資（2014年修訂）》第十一條規(guī)定處理，差額全部調(diào)整資本公積而不是確認(rèn)投資收益。 調(diào)整資本公積的金額：首先按原股權(quán)比例（51%）進(jìn)行權(quán)益法核算直到股權(quán)被稀釋日，在此基礎(chǔ)上：調(diào)整資本公積的金額=（新股東增資完成后被投資企業(yè)凈資產(chǎn)*新股權(quán)比例）-（新股東增資前被投資企業(yè)凈資產(chǎn)*原股權(quán)比例）-按比例轉(zhuǎn)銷的原投資成本中隱含商譽(yù)金額。
說明：前段時間財政部會計司技術(shù)聯(lián)絡(luò)小組會議中明確在計算調(diào)整資本公積的金額時需按比例轉(zhuǎn)銷隱含商譽(yù)。
稅務(wù)處理：對聯(lián)營企業(yè)按權(quán)益法核算確認(rèn)的投資收益不計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。
關(guān)于遞延所得稅：企業(yè)會計準(zhǔn)則18號
第十二條 企業(yè)對與子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。但是，同時滿足下列條件的除外：　?。ㄒ唬┩顿Y企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間　?。ǘ┰摃簳r性差異在可預(yù)見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回
第十四條 企業(yè)對與子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資相關(guān)的可抵扣暫時性差異，同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)：　?。ㄒ唬簳r性差異在可預(yù)見的未來很可能轉(zhuǎn)回　　（二）未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額
（二）權(quán)益法下涉及的幾種特殊情況
1.確認(rèn)投資損益時，對凈利潤的調(diào)整
（1）取得投資時，被投資方的有關(guān)資產(chǎn)公允價值與賬面價值不相等的，按下列原則調(diào)整凈利潤：（投資時點的調(diào)整）
項目
投資時被投資方公允價值與賬面價值不相等
存貨
調(diào)整后的凈利潤
＝賬面凈利潤－【（投資日存貨的公允價值－賬面價值）×當(dāng)期出售比例】×（1－25%）
固定資產(chǎn)（無形資產(chǎn)）
調(diào)整后的凈利潤
＝賬面凈利潤－【（資產(chǎn)的公允價值/資產(chǎn)尚可使用年限－資產(chǎn)的原值/資產(chǎn)使用年限）】×（1－25%）
③被投資方對相關(guān)的資產(chǎn)計提了減值
應(yīng)當(dāng)以投資時資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)確定應(yīng)計提的減值損失，并據(jù)以調(diào)整被投資單位的凈利潤
（2）發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷
以存貨為例：
逆流交易
順流交易
①個別財務(wù)報表的處理（假設(shè)持股20%）
發(fā)生交易當(dāng)年，投資企業(yè)應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理（不論逆流交易還是順流交易）：
未實現(xiàn)的內(nèi)部交易損益＝（內(nèi)部銷售收入－內(nèi)部銷售成本）×未對外售出的比例
舉例：
成本400萬元的庫存商品，以600萬元的售價出售給聯(lián)營企業(yè)（或投資方），本期有60%出售給第三方，則：
a.未實現(xiàn)的內(nèi)部交易損益＝（600-400）×（1-60%）＝80（萬元）
b.調(diào)整后的凈利潤＝被投資方賬面凈利潤-80萬
借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 （調(diào)整后的凈利潤×持股比例）
貸：投資收益
②發(fā)生交易當(dāng)年，投資方編制合并財務(wù)報表時：
借：長期股權(quán)投資 80×20%
貸：存貨 80×20%
（未實現(xiàn)的內(nèi)部交易損益×持股比例）
②發(fā)生交易當(dāng)年，投資方編制合并財務(wù)報表時：（無論是否售出，或售出的比例，均應(yīng)編制此分錄）
借：營業(yè)收入【內(nèi)部銷售收入×持股比例】
貸：營業(yè)成本【內(nèi)部銷售成本×持股比例】
投資收益（倒擠）
提示：
①投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的無論是順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失，屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關(guān)的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應(yīng)予以抵銷。
②投資方與聯(lián)營、合營企業(yè)之間發(fā)生的投出或出售資產(chǎn)的交易構(gòu)成業(yè)務(wù)（如以分公司進(jìn)行投資）的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理：
案例：
2017年12月31日，天宇能源以其所屬的從事焦炭生產(chǎn)的一個分公司（該分公司具有獨立的投入、產(chǎn)出、加工能力）向D公司投資，并占20%的股權(quán)比例。其賬面價值為600萬元，公允價值1000萬元，并占D公司20%的股權(quán)比例。除此以外，天宇能源與D公司未發(fā)生其他關(guān)聯(lián)交易。天宇能源抵消了因出售分公司產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益80萬元。
問題：天宇能源長期股權(quán)投資相關(guān)的會計處理是否恰當(dāng)？
答案：天宇能源對D公司的投資收益核算不正確，未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益80萬不應(yīng)抵消。
在確認(rèn)投資收益時，對于投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)之間發(fā)生的構(gòu)成業(yè)務(wù)的未實現(xiàn)的內(nèi)部交易損益不應(yīng)予以抵消。其公允價值與賬面價值的差額400萬元應(yīng)全額計入當(dāng)期損益。
案例：
A持有B 公司30%股份，具有重大影響。本期A向B公司銷售產(chǎn)品100元，成本為120元。假設(shè)存貨可變現(xiàn)凈值為 110元，B公司購入作為存貨，未對外銷售。 問題：A對B公司投資采用按照權(quán)益法，B公司不納入合并報表。A公司自身需要編制合并報表。A公司個別和合并報表如何抵消？
答案：
應(yīng)確認(rèn)的損失部分是成本低于可變現(xiàn)凈值的差額10（120-110），但對于內(nèi)部交易價格100低于可變現(xiàn)凈值110的差額10，仍作為順流交易損益予以抵銷。抵銷比例為30％。
個別報表層面權(quán)益法調(diào)整分錄：
借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 3
貸：投資收益 3合并報表層面調(diào)整分錄（在個別報表已做調(diào)整基礎(chǔ)上）：
借：營業(yè)收入 30
資產(chǎn)減值損失 3
投資收益 3
貸：營業(yè)成本 36
三、跨越會計界限理論專題講解
CAS（2014）全面應(yīng)用跨越會計界限理論，并下推至個別財務(wù)報表。是否跨越會計處理界限，相應(yīng)的分類轉(zhuǎn)換中原股權(quán)或剩余股權(quán)投資的計量及對原持有股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益或享有的其他所有者權(quán)益變動份額而確認(rèn)的所有者權(quán)益的處理則不同。
假定條件如下：5%（金融資產(chǎn)）；20%（權(quán)益法）；51%（成本法）　?。?）5%（金融資產(chǎn)）→20%（權(quán)益法）　?。?）5%（金融資產(chǎn)）→51%（成本法）【涉及個別和合并報表】
（3）20%（權(quán)益法）→51%（成本法）【涉及個別和合并報表】　?。?）20%（權(quán)益法）→5%（金融資產(chǎn)）　?。?）51%（成本法）→20%（權(quán)益法）【涉及個別和合并報表】　?。?）51%（成本法）→5%（金融資產(chǎn)）【涉及個別和合并報表】
個別會計報表：
合并會計報表：
“跨越重大會計界限理論”的基本處理原則是：
因追加投資或減少投資，導(dǎo)致投資方對被投資方個別報表在三無投資、具有重大影響（含共同控制）或控制中變化，或者合并報表中在是否納入合并范圍之間變化時，應(yīng)將原持有投資（追加投資時）或剩余投資（減少投資時）視同按公允價值處置并立即按同一公允價值回購進(jìn)行會計處理，原投資形成的累積其他綜合收益（不含重新計量設(shè)定受益計劃導(dǎo)致凈資產(chǎn)或凈負(fù)債變動）及商譽(yù)，也在轉(zhuǎn)換日視同處置進(jìn)行處理。
相反，如果未跨越控制、共同控制或重大影響，或者三者皆無的“重大經(jīng)濟(jì)界限”，則不對原持有投資或剩余投資以轉(zhuǎn)換日的公允價值進(jìn)行重新計量，仍然以原賬面價值繼續(xù)承接，原投資形成的累積其他綜合收益，也不會在轉(zhuǎn)換日進(jìn)行處理。
“跨越會計處理界線”原則可能產(chǎn)生的影響：
(個別報表層面）：
因追加投資或減少投資，導(dǎo)致投資方對被投資方在具有重大影響（含共同控制）或控制，與三無投資之間變動時，應(yīng)將原持有投資（追加投資時）或剩余投資（減少投資時）視同按公允價值處置并立即按同一公允價值回購進(jìn)行會計處理，原投資形成的累積其他綜合收益（不含重新計量設(shè)定受益計劃導(dǎo)致凈資產(chǎn)或凈負(fù)債變動） ，也在轉(zhuǎn)換日視同處置進(jìn)行處理。
相反，如果未跨越會計處理界限，則不對原持有投資或剩余投資以轉(zhuǎn)換日的公允價值進(jìn)行重新計量，仍然以原賬面價值繼續(xù)承接，原投資形成的累積其他綜合收益，也不會在轉(zhuǎn)換日進(jìn)行處理。
（合并報表層面）： 原先不具有控制、共同控制或者重大影響的權(quán)益性投資（按成本法或作為以公允價值計量的金融資產(chǎn)核算）（如，10%）在通過企業(yè)合并增加為控制性權(quán)益（如，75%）后，該先前持有的權(quán)益應(yīng)按購買日（取得控制權(quán)之日）的公允價值重新計量，所產(chǎn)生的任何利得應(yīng)計入損益。同樣，先前計入其他綜合收益的利得應(yīng)按相關(guān)準(zhǔn)則的要求重分類至損益。
原先按權(quán)益法核算的對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的長期股權(quán)投資（如， 40%），在通過企業(yè)合并增加為控制性權(quán)益（如，75%）后，該先前持有的權(quán)益應(yīng)按公允價值重新計量，所產(chǎn)生的任何利得應(yīng)計入損益。
個別報表與合并報表比較主要的差異包括兩種情況：
（1）因追加投資導(dǎo)致從權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法時，在個別財務(wù)報表中以原賬面價值對原先持有股權(quán)持續(xù)計量，且個別財務(wù)報表中的累計其他綜合收益也不在轉(zhuǎn)換日結(jié)轉(zhuǎn)計入損益；只有在合并報表層面，才以轉(zhuǎn)換日的公允價值進(jìn)行重新計量，并結(jié)轉(zhuǎn)累計其他綜合收益。
（2）因減少投資從成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時，需要對剩余投資追溯適用權(quán)益法，視同自始即采用權(quán)益法對該投資進(jìn)行核算。
提示：按公允價值重新計量原有權(quán)益或剩余權(quán)益，僅限于發(fā)生“跨越會計處理界線”時的情形，如果未“跨越會計處理界線”（例如：對聯(lián)營企業(yè)的持股比例變動后仍為聯(lián)營企業(yè)；對子公司的持股比例變動后仍為子公司），則不能運(yùn)用這一原則對原有權(quán)益或剩余權(quán)益進(jìn)行重新計量。
個人財務(wù)報表的跨越會計界限的范圍限于跨越會計報表項目
合并財務(wù)表的跨越會計界限的范圍，包括控制權(quán)發(fā)生變化、跨越會計報表項目。
涉及取得控制權(quán)時，限于非同一控制下企業(yè)合并的處理。如系同一控制下的企業(yè)合并，則不涉及跨越會計界限，有關(guān)股權(quán)無需公允價值計量、其他綜合收益無需轉(zhuǎn)出。
跨越會計處理界限下對投資核算方法轉(zhuǎn)換的具體會計處理原則
變動原因
對原先/剩余股權(quán)的計量
累計其他綜合收益的處理
新增投資或處置部分投資的處理
個別財務(wù)報表
合并財務(wù)報表
個人財務(wù)報表
合并財務(wù)報表
1.因追加投資等原因?qū)е碌霓D(zhuǎn)換
以追加對價的公允價值計量
59690030353000（1）金融工具模式 權(quán)益法
以公允價值重新計量
不適用
轉(zhuǎn)換日結(jié)轉(zhuǎn)計入當(dāng)期損益
不適用
60325030416500（2）金融工具模式 成本法
非同一控制企業(yè)合并：以公允價值重新計量； 同一控制企業(yè)合并：不適用
以公允價值重新計量
轉(zhuǎn)換日結(jié)轉(zhuǎn)計入當(dāng)期損益
轉(zhuǎn)換日結(jié)轉(zhuǎn)計入當(dāng)期損益
15684539116000（3）權(quán)益法 成本法
非同一控制企業(yè)合并：以賬面價值計量； 同一控制企業(yè)合并：不適用
以公允價值重新計量
轉(zhuǎn)換日不結(jié)轉(zhuǎn)，實際處置股權(quán)時結(jié)轉(zhuǎn)
與被投資方對該類其他綜合收益處理原則一致，于轉(zhuǎn)換日進(jìn)行處理
2.因減少投資等原因?qū)е碌霓D(zhuǎn)換
以收到對價公允價值與減少部分賬面價值的差額確認(rèn)處置損益
16510037211000（1）權(quán)益法 金融模式
以公允價值重新計量
不適用
與被投資方對該類其他綜合收益處理原則一致，于轉(zhuǎn)換日進(jìn)行處理
不適用
16637037401500（2）成本法 權(quán)益法
追溯適用
權(quán)益法
以公允價值重新計量
不適用
與被投資方對該類其他綜合收益處理原則一致，于轉(zhuǎn)換日進(jìn)行處理
16002039179500（3）成本法 金融工具模式
以公允價值重新計量
以公允價值重新計量
不適用
與被投資方對該類其他綜合收益處理原則一致，于轉(zhuǎn)換日進(jìn)行處理
注：金融資產(chǎn)—成本法由于新22號準(zhǔn)則頒布，目前和跨界理論產(chǎn)生準(zhǔn)則理念沖突，財政部部目前最新意見是暫時維持各自處理不變。
案例：
A公司于20×2年初投資500萬元設(shè)立一家全資子公司——F公司。20×3年1月31日，A公司將所持有的F公司股權(quán)的75%作價450萬元出售給G公司(非關(guān)聯(lián)公司)，A公司所持有F公司剩余25％股權(quán)于該日的公允價值為150萬元。上述股權(quán)出售于20×3年年1日31完成后，A公司仍能對F公司的財務(wù)和經(jīng)營決策加重大壓力。F公司自設(shè)立之日至20×3年1月31日累計實現(xiàn)凈利潤50萬元(其中20×2年度實現(xiàn)凈利潤45萬元)，從未進(jìn)行利潤分配，除凈利潤的影響外，也無其他凈資產(chǎn)變動。F公司自設(shè)立之日至20×3年1月31日與A公司沒有任何交易。針對上述股權(quán)出售交易，分別計算其在20 x 3年1月個別財務(wù)報表及合并財務(wù)報表中應(yīng)確認(rèn)的投資收益金額。
答：（1）個別財務(wù)報表：A公司應(yīng)按處置投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資成本(500萬元×75％=375萬元)，收到的對價(450萬元)大于終止確認(rèn)長期股權(quán)投資成本的部分(450萬元-375萬元=75萬元)確認(rèn)為投資收益。同時，在對剩余的所持F公司25％股權(quán)采用權(quán)益法核算時，將F公司自20×3年1月1日至轉(zhuǎn)變?yōu)榘礄?quán)益法核算 (20×3年1月31 日)之間應(yīng)享有F公司實現(xiàn)的凈利潤的份額[(50萬元-45萬元) ×25％=1.25萬元]確認(rèn)為投資收益。
合并財務(wù)報表：對于所持F公司剩余25％股權(quán)，按照其在喪失控制權(quán)日(20×3年1月31日)的公允價值(150萬元)進(jìn)行重新計量。處置股權(quán)取得的對價(450萬元)與 剩余股權(quán)公允價值之和(450萬元+150萬元=600萬元)，減去按原持股比例計算應(yīng)享有F公司自成立日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額的差額[600萬元-(500萬元+50萬 元)×1OO％=50萬元]， 確認(rèn)為投資收益。
注：跨越會計處理界線的例外情形：
通過多次交易分步實現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并中個別報表和合并報表的處理參見企業(yè)合并專題
案例：
2016年12月31日，天星公司以銀行存款1000萬元投資于無關(guān)聯(lián)關(guān)系的C公司，持股比例為10％，對C公司不具有重大影響，天星公司將其分類為公允價值變動且計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)核算。當(dāng)日C公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為10000萬元。2017年6月30日，天星公司以銀行存款6000萬元從C公司其他股東處購買了C公司50％的股權(quán)。至此能夠控制C公司的財務(wù)和經(jīng)營決策。
2017年6月30日C公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為11000萬元，原持有10％的股權(quán)投資的公允價值為1500萬元。除在賬面記錄的各項資產(chǎn)外，C公司還擁有一項經(jīng)評估確認(rèn)公允價值為100萬元的授予許可。該授權(quán)許可源于一項合同性權(quán)利，能夠從被購買方劃分出來，并能單獨用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可。該授權(quán)許可由購買方擁有，但因無需支付對價，故在其財務(wù)報表中未確認(rèn)為無形資產(chǎn)。天星公司個別報表按照兩次投資之和7000萬確認(rèn)長期股權(quán)投資，合并報表按照6000+1000-11000×60%=400萬確認(rèn)商譽(yù)。
判斷天星公司的會計處理是否存在不當(dāng)之處。
天星公司在個別財務(wù)報表中的會計處理和合并報表的商譽(yù)計算均不正確。企業(yè)應(yīng)確認(rèn)長期股權(quán)投資金額1500+6000=7500萬元，同時將其他綜合收益500萬元結(jié)轉(zhuǎn)至投資收益科目
商譽(yù)金額應(yīng)為7500-（11000+100）×60%=840萬元
說明：新22號準(zhǔn)則指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資， 除了獲得的股利（明確代表投資成本部分收回的股利除外）計入當(dāng)期損益外，其他相關(guān)的利得和損失（包括匯兌損益）均應(yīng)當(dāng)計入其他綜合收益，且后續(xù)不得轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。當(dāng)其終止確認(rèn)時，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計入留存收益。因此和跨界理論產(chǎn)生沖突。
金融資產(chǎn)與長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換具體文字表述總結(jié)歸納
117729016065500（一）金融資產(chǎn) 長期股權(quán)投資（權(quán)益法）
投資企業(yè)對原持有的被投資單位的股權(quán)不具有控制、共同控制或重大影響，按照金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則進(jìn)行會計處理的，因追加投資等原因?qū)е鲁止杀壤黾?，使其能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施共同控制或重大影響而轉(zhuǎn)按權(quán)益法核算的：
1.應(yīng)在轉(zhuǎn)換日，按照原股權(quán)的公允價值加上為取得新增投資而應(yīng)支付對價的公允價值，作為改按權(quán)益法核算的初始投資成本。
2.原股權(quán)投資于轉(zhuǎn)換日的公允價值與賬面價值之間的差距，以及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動轉(zhuǎn)入改按權(quán)益法核算的當(dāng)期損益。
3.在此基礎(chǔ)上，比較初始投資成本與獲得被投資單位共同控制或重大影響應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，
（1）前者大于后者的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；
（2）前者小于后者的，差額調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，并計入當(dāng)期營業(yè)外收入。
　提示：只涉及個別報表
200215515367000（二）長期股權(quán)投資（權(quán)益法） 金融資產(chǎn)
投資企業(yè)原持有的被投資單位的股權(quán)對其具有共同控制或重大影響，因部分處置等原因?qū)е鲁止杀壤陆担辉倌軐ν顿Y單位實施共同控制或重大影響的，應(yīng)于失去共同控制或重大影響時，改按金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則的規(guī)定對剩余股權(quán)進(jìn)行會計處理。
1.對剩余股權(quán)在改按公允價值計量時，公允價值與其原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。
2.原采用權(quán)益法核算的相關(guān)其他綜合收益應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時，采取與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會計處理。
3.因被投資單位除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權(quán)益變動而確認(rèn)的所有者權(quán)益，應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法時全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。
提示：只涉及個別報表
12115808382000（三）金融資產(chǎn) 長期股權(quán)投資（成本法）
1.個別報表
（1）購買日之前持有的股權(quán)投資，采用金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則進(jìn)行會計處理的，應(yīng)當(dāng)將按照該準(zhǔn)則確定的股權(quán)投資的公允價值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本。（兩部分之和）
（2）原持有股權(quán)的公允價值與賬面價值之間的差額以及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應(yīng)當(dāng)全部轉(zhuǎn)入改按成本法核算的當(dāng)期投資收益。
2.合并報表
（1）購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價值進(jìn)行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期投資收益
（2）購買日的合并成本與合并商譽(yù)（或計入營業(yè)外收入）
①合并財務(wù)報表中的合并成本＝購買日之前所持被購買方的股權(quán)于購買日的公允價值＋購買日新購入股權(quán)所支付對價的公允價值
②購買日的合并商譽(yù)（或計入營業(yè)外收入）＝按上述計算的合并成本－應(yīng)享有被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額
20897858001000（四）長期股權(quán)投資（權(quán)益法） 長期股權(quán)投資（成本法）
1.個別報表
（1）應(yīng)當(dāng)按照原持有的股權(quán)投資賬面價值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本。
（2）購買日之前持有的股權(quán)采用權(quán)益法核算的：暫不作處理，處置時再結(jié)轉(zhuǎn)。
①相關(guān)其他綜合收益應(yīng)當(dāng)在處置該項投資時采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會計處理。
②因被投資方除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權(quán)益變動（資本公積）而確認(rèn)的所有者權(quán)益，應(yīng)當(dāng)在處置該項投資時相應(yīng)轉(zhuǎn)入處置期間的當(dāng)期損益。
其中處置后的剩余股權(quán)：
a. 采用成本法或權(quán)益法核算的，其他綜合收益和其他所有者權(quán)益應(yīng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)；
b. 改按金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則進(jìn)行會計處理的，其他綜合收益和其他所有者權(quán)益應(yīng)全部結(jié)轉(zhuǎn)。
2.合并報表
（1）購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價值進(jìn)行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期投資收益。
（2）購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及權(quán)益法核算下的其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動的，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期收益。
注：被投資方重新計量設(shè)定受益計劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)變動而產(chǎn)生的其他綜合收益除外。
（3）購買日的合并成本與合并商譽(yù)（或計入營業(yè)外收入）（與金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為成本法相同）
①合并財務(wù)報表中的合并成本＝購買日之前所持被購買方的股權(quán)于購買日的公允價值＋購買日新購入股權(quán)所支付對價的公允價值
②購買日的合并商譽(yù)（或計入營業(yè)外收入）＝按上述計算的合并成本-應(yīng)享有被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額
214693513970000（五）長期股權(quán)投資（成本法） 長期股權(quán)投資（權(quán)益法）
1.個別報表
投資方因處置部分權(quán)益性投資等原因喪失了對被投資單位的控制的，在編制個別財務(wù)報表時，處置后的剩余股權(quán)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施共同控制或施加重大影響的，應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算，并對該剩余股權(quán)視同自取得時即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整。
2.合并報表
（1）終止確認(rèn)長期股權(quán)資產(chǎn)、商譽(yù)等的賬面價值，并終止確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益（包括屬于少數(shù)股東的其他綜合收益）的賬面價值。
（2）對于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價值進(jìn)行重新計量。
（3）處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)的公允價值之和，減去按原持股比例計算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)賬面價值份額與商譽(yù)之和，形成的差額計入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。
（4）與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動（資本公積）（被投資單位重新計量設(shè)定受益計劃凈資產(chǎn)或凈負(fù)債的變動而產(chǎn)生的其他綜合收益除外），應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益。（個別財務(wù)報表不結(jié)轉(zhuǎn)，處置時結(jié)轉(zhuǎn)）
（5）合并報表當(dāng)期的處置投資收益（合并財務(wù)報表層面）＝[（處置股權(quán)取得的對價＋剩余股權(quán)公允價值）-原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)×原持股比例]-商譽(yù)＋其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動×原持股比例
214693516192500（六）長期股權(quán)投資（成本法） 金融資產(chǎn)
1.個別報表
投資方因處置部分權(quán)益性投資等原因喪失了對被投資單位的控制的，也不能實施共同控制或重大影響的，在編制個別財務(wù)報表時，處置后的剩余股權(quán)不能對被投資單位實施共同控制或施加重大影響的，應(yīng)當(dāng)改按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計量》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理，其在喪失控制之日的公允價值與賬面價值間的差額計入當(dāng)期損益。
2.合并報表
（1）終止確認(rèn)長期股權(quán)資產(chǎn)、商譽(yù)等的賬面價值，并終止確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益（包括屬于少數(shù)股東的其他綜合收益）的賬面價值。
（2）處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)的公允價值之和，減去按原持股比例計算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)賬面價值份額與商譽(yù)之和，形成的差額計入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。
（3）與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動（資本公積）（被投資單位重新計量設(shè)定受益計劃凈資產(chǎn)或凈負(fù)債的變動而產(chǎn)生的其他綜合收益除外），應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益。（個別財務(wù)報表不結(jié)轉(zhuǎn)，處置時結(jié)轉(zhuǎn)）
（4）合并報表當(dāng)期的處置投資收益（合并財務(wù)報表層面）＝[（處置股權(quán)取得的對價＋剩余股權(quán)公允價值）-原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)×原持股比例]-商譽(yù)＋其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動×原持股比例
注：母公司購買子公司少數(shù)股東股權(quán)和在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對子公司長期股權(quán)投資會計處理文字內(nèi)容見合并會計報表專題內(nèi)容
四、關(guān)于投資的涉稅處理
第一部分 企業(yè)所得稅
（一）計稅基礎(chǔ)的確定
在稅收上，企業(yè)取得長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)以取得該項投資所付出的全部代價確定。當(dāng)會計按實際支付的購買價款或付出資產(chǎn)的公允價值或發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值確定成本時，與稅法沒有差異；否則，會產(chǎn)生差異。
（二）權(quán)益法下的長期股權(quán)投資的涉稅政策
長期股權(quán)投資的初始投資成本無論大于還是小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，都不調(diào)整長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)。
（三）持有期間相關(guān)損益的確認(rèn)
股利相關(guān)的總原則：除另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)以被投資方做出利潤分配或轉(zhuǎn)股決定的時間確認(rèn)收入的實現(xiàn)，符合條件的可以免稅。
（四）對外投資收回或轉(zhuǎn)讓收益
1.股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得
（1）企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成股權(quán)變更手續(xù)時，確認(rèn)收入的實現(xiàn)。
（2）轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。
企業(yè)在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權(quán)所可能分配的金額。
2.投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中
（1）相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收回；
（2）相當(dāng)于被投資企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；
（3）其余部分確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。
（五）發(fā)行權(quán)益性證券的手續(xù)費(fèi)等
1.會計處理：
發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，與所發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等，即與發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的費(fèi)用，不管其是否與企業(yè)合并直接相關(guān)，均應(yīng)自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權(quán)益性工具發(fā)行有溢價的情況下，自溢價收入中扣除，在權(quán)益性證券發(fā)行無溢價或溢價金額不足以扣減的情況下，應(yīng)當(dāng)沖減留存收益。
2.稅法處理：
企業(yè)為發(fā)行權(quán)益性證券支付給有關(guān)證券承銷機(jī)構(gòu)的手續(xù)費(fèi)及傭金不得在稅前扣除。
但如取得專票，則增值稅進(jìn)項可以抵扣
（六）非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅處理
非貨幣性資產(chǎn)：是指現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。
1.居民企業(yè)(以下簡稱企業(yè))以非貨幣性資產(chǎn)對外投資確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過5年期限內(nèi)，分期均勻計入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。
2.企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應(yīng)對非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行評估并按評估后的公允價值扣除計稅基礎(chǔ)后的余額，計算確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。
企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應(yīng)于投資協(xié)議生效并辦理股權(quán)登記手續(xù)時，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實現(xiàn)。
3.企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資而取得被投資企業(yè)的股權(quán)，應(yīng)以非貨幣性資產(chǎn)的原計稅成本為計稅基礎(chǔ)，加上每年確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，逐年進(jìn)行調(diào)整。
被投資企業(yè)取得非貨幣性資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，應(yīng)按非貨幣性資產(chǎn)的公允價值確定。
4.企業(yè)在對外投資5年內(nèi)轉(zhuǎn)讓上述股權(quán)或投資收回的，應(yīng)停止執(zhí)行遞延納稅政策，并就遞延期內(nèi)尚未確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，在轉(zhuǎn)讓股權(quán)或投資收回當(dāng)年的企業(yè)所得稅年度匯算清繳時，一次性計算繳納企業(yè)所得稅；企業(yè)在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，可按本通知第三條第一款規(guī)定將股權(quán)的計稅基礎(chǔ)一次調(diào)整到位。
企業(yè)在對外投資5年內(nèi)注銷的，應(yīng)停止執(zhí)行遞延納稅政策，并就遞延期內(nèi)尚未確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，在注銷當(dāng)年的企業(yè)所得稅年度匯算清繳時，一次性計算繳納企業(yè)所得稅。
5.此處所稱非貨幣性資產(chǎn)投資，限于以非貨幣性資產(chǎn)出資設(shè)立新的居民企業(yè)，或?qū)⒎秦泿判再Y產(chǎn)注入現(xiàn)存的居民企業(yè)。
6.企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)投資，符合《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅【2009】59號)等文件規(guī)定的特殊性稅務(wù)處理條件的，也可選擇按特殊性稅務(wù)處理規(guī)定執(zhí)行。
第二部分 個人所得稅
（一）個人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個人所得稅處理
1.個人以非貨幣性資產(chǎn)投資，屬于個人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)和投資同時發(fā)生。對個人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)的所得，應(yīng)按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目，依法計算繳納個人所得稅。
2.個人以非貨幣性資產(chǎn)投資，應(yīng)按評估后的公允價值確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入。非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入減除該資產(chǎn)原值及合理稅費(fèi)后的余額為應(yīng)納稅所得額。
個人以非貨幣性資產(chǎn)投資，應(yīng)于非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、取得被投資企業(yè)股權(quán)時，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實現(xiàn)。
3.個人應(yīng)在發(fā)生上述應(yīng)稅行為的次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報納稅。納稅人一次性繳稅有困難的，可合理確定分期繳納計劃并報主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案后，自發(fā)生上述應(yīng)稅行為之日起不超過5個公歷年度內(nèi)（含）分期繳納個人所得稅。
4.個人以非貨幣性資產(chǎn)投資交易過程中取得現(xiàn)金補(bǔ)價的，現(xiàn)金部分應(yīng)優(yōu)先用于繳稅；現(xiàn)金不足以繳納的部分，可分期繳納。
個人在分期繳稅期間轉(zhuǎn)讓其持有的上述全部或部分股權(quán)，并取得現(xiàn)金收入的，該現(xiàn)金收入應(yīng)優(yōu)先用于繳納尚未繳清的稅款。
5.本通知所稱非貨幣性資產(chǎn)，是指現(xiàn)金、銀行存款等貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括股權(quán)、不動產(chǎn)、技術(shù)發(fā)明成果以及其他形式的非貨幣性資產(chǎn)。
本通知所稱非貨幣性資產(chǎn)投資，包括以非貨幣性資產(chǎn)出資設(shè)立新的企業(yè)，以及以非貨幣性資產(chǎn)出資參與企業(yè)增資擴(kuò)股、定向增發(fā)股票、股權(quán)置換、重組改制等投資行為。
6.本通知規(guī)定的分期繳稅政策自2015年4月1日起施行。對2015年4月1日之前發(fā)生的個人非貨幣性資產(chǎn)投資，尚未進(jìn)行稅收處理且自發(fā)生上述應(yīng)稅行為之日起期限未超過5年的，可在剩余的期限內(nèi)分期繳納其應(yīng)納稅款。
五：企業(yè)合并準(zhǔn)則疑難案例解析
案例1：A公司投資120萬元給B公司，持股30%。A公司出資是以貨幣資金40萬元和專用技術(shù)及商標(biāo)、工藝等無形資產(chǎn)出資80萬元。其中無形資產(chǎn)出資部分：無商標(biāo)權(quán)和專用技術(shù)的賬面價值為0。
問題：A公司的長期股權(quán)投資的成本如何進(jìn)行賬務(wù)處理？
分析：假設(shè)用于出資的無形資產(chǎn)本身不單獨構(gòu)成“業(yè)務(wù)”， A公司的長投資成本為：40+80*（1-30%）=96，需抵銷的順流交易損益=80*30%=24。確認(rèn)資產(chǎn)處置損益=56。
注：對應(yīng)于本企業(yè)持股比例的30%部分的未實現(xiàn)損益作為順流交易予以抵銷處理，相應(yīng)調(diào)整投資成本。
案例2：
A、B公司共同投資成立了C公司注冊資本100萬，雙方合同約定A公司應(yīng)于2017年10月31日出資70萬元，B公司應(yīng)于2017年10月31日出資30萬元。至2017年12月31日，A、B雙方都未實繳出資。
?問題：在2017年12月31日，A公司是否應(yīng)確認(rèn)長期股權(quán)投資70萬，金融負(fù)債70萬？
分析：一般理解需要與股東之間享有表決權(quán)和收益的比例與實繳出資比例對照起來看。
如果各股東實繳比例和實際享有股東權(quán)利的比例一致，則對各股東而言，已認(rèn)繳但未實繳的出資均屬于待執(zhí)行合同，除非該被投資企業(yè)有超額虧損，且很可能在近期清算，導(dǎo)致股東需在已認(rèn)繳但尚未實繳的出資的限度內(nèi)對其無力償還的負(fù)債承擔(dān)責(zé)任，否則不需要確認(rèn)負(fù)債，也不需要就尚未實繳的出資確認(rèn)長期股權(quán)投資成本。
提示注意：但是，如果實繳出資比例低于享有股東權(quán)利的比例，特別是收益分享比例，表明本股東對其他股東承擔(dān)了一項補(bǔ)足對被投資企業(yè)出資的現(xiàn)時義務(wù)（注意該義務(wù)嚴(yán)格來說是針對其他股東的，不是對被投資企業(yè)的，是對其他股東讓渡一部分收益權(quán)給本股東的對價），此時需就尚未實繳的出資確認(rèn)負(fù)債并調(diào)整投資成本。
案例3：
被投資單位對子公司用未分配利潤轉(zhuǎn)增資本，投資單位需要進(jìn)行賬務(wù)處理？稅務(wù)處理如何考慮？
會計處理分析：被投資企業(yè)以所有者權(quán)益內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)的方式增加其實收資本，對投資方而言，其擁有或者控制的經(jīng)濟(jì)資源，以及這些經(jīng)濟(jì)資源的風(fēng)險報酬特征均未因此發(fā)生變化，因此無論是權(quán)益法還是成本法核算都不能做帳務(wù)處理（對權(quán)益法而言，“投資成本”明細(xì)科目核算的是本企業(yè)的初始投資成本），更不應(yīng)確認(rèn)收益。
稅務(wù)處理分析：一般可以理解為先分回現(xiàn)金股利再增資，這兩項交易也是互相關(guān)聯(lián)、互為前提的，因此一般理解可以增加投資方的計稅成本。
注意對比國稅函2010年79號：被投資企業(yè)將股權(quán)（票）溢價所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項長期投資的計稅基礎(chǔ)。
企業(yè)合并
第一部分 同一控制下的企業(yè)合并
一、同一控制下企業(yè)合并的處理原則
1.合并方在合并中確認(rèn)取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方賬面上原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。
合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)，但被合并方在企業(yè)合并前賬面上原已確認(rèn)的商譽(yù)應(yīng)作為合并中取得的資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)。
2.合并方在合并中取得的被合并方各項資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)維持其在被合并方的原賬面價值不變。
注：被合并方在企業(yè)合并前采用的會計政策與合并方不一致的，首先統(tǒng)一會計政策，即合并方應(yīng)當(dāng)按照本企業(yè)會計政策對被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值進(jìn)行調(diào)整，并以調(diào)整后的賬面價值作為有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價值。
3.合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價值相對于為進(jìn)行企業(yè)合并支付的對價賬面價值之間的差額，應(yīng)首先調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，應(yīng)沖減留存收益。
4.對于同一控制下的控股合并，合并方在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續(xù)下來的，參與合并各方在合并以前期間實現(xiàn)的留存收益應(yīng)體現(xiàn)為合并財務(wù)報表中的留存收益。
二、同一控制下控股合并財務(wù)報表的編制
（一）同一控制下的控股合并：合并日的報表編制
1.合并資產(chǎn)負(fù)債表
被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其賬面價值并入合并財務(wù)報表（合并方與被合并方采用會計政策和會計期間不同的，應(yīng)當(dāng)按照合并方會計政策和會計期間對被合并方資產(chǎn)、負(fù)債經(jīng)調(diào)整后的賬面價值確定）。
賬面價值：是指被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債（包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽(yù)）在最終控制方財務(wù)報表中的賬面價值。
企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第6號規(guī)定：在被合并方是最終控制方以前年度從第三方收購來的情況下，合并方編制財務(wù)報表時，應(yīng)視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時起，一直是一體化存續(xù)下來的，應(yīng)以被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債（包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽(yù)）在最終控制方財務(wù)報表中的賬面價值為基礎(chǔ)，進(jìn)行相關(guān)會計處理。
合并方的財務(wù)報表比較數(shù)據(jù)追溯調(diào)整的期間應(yīng)不早于雙方處于最終控制方的控制之下孰晚的時間。
2.合并利潤表
對于同一控制下的控股合并，編制合并財務(wù)報表時，無論該項合并發(fā)生在報告期的哪一時點，合并利潤表反映的是由母子公司構(gòu)成的報告主體自合并當(dāng)期期初至合并日實現(xiàn)的損益及現(xiàn)金流量情況
提示：與合并有關(guān)的相關(guān)直接費(fèi)用在長期股權(quán)投資專題列示。
在同一控制下的控股合并中，如果被合并方自其設(shè)立日開始就一直處于目前的最終控制方的控制下，且最終控制方享有權(quán)益的比例未發(fā)生過變化，則在編制合并報表追溯重述前期比較數(shù)據(jù)時，可以采用以下簡化方法： （1）將合并方和被合并方的報表中的資產(chǎn)、負(fù)債、損益類各報表項目按“相同項目簡單加總”的方法直接加總； （2）對于被合并方的權(quán)益類項目，首先根據(jù)合并日持有的購自最終控制方及同一控制下實體的股權(quán)比例，計算出每個權(quán)益項目中歸屬母公司股東的部分和歸屬于少數(shù)股東的部分，將歸屬于少數(shù)股東部分的權(quán)益合計數(shù)計入合并資產(chǎn)負(fù)債表中的少數(shù)股東權(quán)益，將實收資本、資本公積中的歸屬于母公司股東的部分與合并方的資本公積相加，將盈余公積、未分配利潤中的歸屬于母公司股東的部分與合并方的未分配利潤相加，將其他綜合收益中歸屬于母公司股東的部分與合并方的其他綜合收益相加。 （3）根據(jù)被合并方各期凈利潤和其他綜合收益發(fā)生額乘以（1－合并日持有的購自最終控制方及同一控制下實體的股權(quán)比例）得出少數(shù)股東損益和歸屬于少數(shù)股東的其他綜合收益金額，其余為歸屬于母公司股東的凈利潤和其他綜合收益金額。 （4）按常規(guī)方法抵銷合并方與被合并方之間的內(nèi)部往來和內(nèi)部交易。 （5）于合并日，在合并報表層面應(yīng)將除了合并方自身股權(quán)以外的其他形式的合并對價的賬面價值沖減資本公積（本案例中為零），將以合并方自身增發(fā)股份方式支付的合并對價中對應(yīng)的實收資本或股本金額從資本公積轉(zhuǎn)入實收資本或資
案例：
20 x 2年1月31日，A公司以現(xiàn)金8億元向母公司P公司購入其所持C公司的全部股權(quán)，并在個別財務(wù)報表中將其全額計入對C公司的長期股權(quán)投資。20x2年1月31日 (股權(quán)收購?fù)瓿扇?，C公司凈資產(chǎn)賬面價值為6億元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為7億元。A公司在20×2年1月合并財務(wù)報表中確認(rèn)商譽(yù)1億元。
問題：A公司在個別財務(wù)報表層面的會計處理是否正確？
答：A公司個別財務(wù)報表層面的會計處理不正確。該企業(yè)合并為同一控制下企業(yè)合并，長期股權(quán)投資成本應(yīng)按C公司于股權(quán)收購?fù)瓿扇?合并日)的賬面凈資產(chǎn)確定。
長期股權(quán)投資成本應(yīng)為C公司于合并日的賬面凈資產(chǎn)6億元，其與支付的對價8億元之間的差額2億元，應(yīng)調(diào)整資本公積(資本公積的余額不足沖減的，調(diào)整盈余公積和來分配利潤)。
注;CPA教材和準(zhǔn)則有差異。CPA教材是比例沖減，而37號準(zhǔn)則是沖減為0后，再逐步向下沖減。
A公司合并財務(wù)報表層面的會計處理不正確。企業(yè)合并為同一控制下企業(yè)合并。
C公司的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其賬面價值并入合并財務(wù)報表，同一控制下的企業(yè)合并不確認(rèn)商譽(yù)。
案例：
天星公司12月31日以定向增發(fā)股票的方式購買同一集團(tuán)內(nèi)兄弟公司乙持有的A公司80%股權(quán)。為取得該股權(quán)，天星公司增發(fā)2000萬股普通股，每股面值為1元，每股公允價值為5元；另支付股票發(fā)行承銷商傭金50萬元。取得該股權(quán)時，A公司凈資產(chǎn)賬面價值為8000萬元，評估的公允價值為12000萬元。當(dāng)日，A公司在集團(tuán)公司合并報表中的凈資產(chǎn)賬面價值為9000萬元（未含商譽(yù)金額）。A司是乙公司2014年通過非同一控制下企業(yè)合并取得其80%控股權(quán)，并確認(rèn)了商譽(yù)200萬元，至2017年末商譽(yù)未發(fā)生減值。甲公司和A公司采用的會計政策相同，天星公司本期個別報表確認(rèn)的資本公積金額為12000*0.8-2000=7600萬元。
問題：天星公司本期報表處理是否正確？
分析：天星公司的會計處理不正確。
天星公司本期應(yīng)確認(rèn)的資本公積金額為5350萬元
9000*80%+200-2000-50=5350萬
注：A公司凈資產(chǎn)賬面價值應(yīng)包含商譽(yù)200萬元，支付股票發(fā)行承銷商傭金50萬元可以沖減資本公積。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第6號》第二條：? 二、根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》，在同一控制下的企業(yè)合并中，合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價值計量。在被合并方是最終控制方以前年度從第三方收購來的情況下，合并方在編制財務(wù)報表時，應(yīng)如何確定被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值？? 答：同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制不是暫時性的。從最終控制方的角度看，其在合并前后實際控制的經(jīng)濟(jì)資源并沒有發(fā)生變化，因此有關(guān)交易事項不應(yīng)視為購買。合并方編制財務(wù)報表時，在被合并方是最終控制方以前年度從第三方收購來的情況下，應(yīng)視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時起，一直是一體化存續(xù)下來的，應(yīng)以被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債(包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽(yù))在最終控制方財務(wù)報表中的賬面價值為基礎(chǔ)，進(jìn)行相關(guān)會計處理。合并方的財務(wù)報表比較數(shù)據(jù)追溯調(diào)整的期間應(yīng)不早于雙方處于最終控制方的控制之下孰晚的時間。? ?
第二部分 非同一控制下企業(yè)合并
一、基本知識介紹
（一）確定購買方（控制）
購買方：是指在企業(yè)合并中取得對另一方或多方控制權(quán)的一方。
（二）確定購買日
1.購買日：是購買方獲得對被購買方控制權(quán)的日期，即企業(yè)合并交易進(jìn)行過程中，發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的日期。
2.購買日的確認(rèn)原則
同時滿足了以下條件時，一般可認(rèn)為實現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，形成購買日。
有關(guān)的條件包括：
（1）企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)通過。
（2）按照規(guī)定，合并事項需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得相關(guān)部門的批準(zhǔn)。
（3）參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。
（4）購買方已支付了購買價款的大部分（一般應(yīng)超過50%），并且有能力支付剩余款項。
（5）購買方實際上已經(jīng)控制了被購買方的財務(wù)和經(jīng)營政策，并享有相應(yīng)的收益和風(fēng)險。
注意：企業(yè)合并涉及一次以上交換交易的，企業(yè)應(yīng)于每一交易日確認(rèn)對被投資企業(yè)的各單項投資。分步實現(xiàn)的企業(yè)合并中，購買日是指按照有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)判斷購買方最終取得對被購買企業(yè)控制權(quán)的日期。
案例：如實際交割日是11月15日，如果以11月15日為購買日，是不是要編一套當(dāng)天的財務(wù)報表，從而確定當(dāng)天的凈資產(chǎn)賬面價值？
分析：實際操作中，基于重要性原則，可以以距離購買日最近的月初或月末日的財務(wù)狀況來近似模擬合并日的財務(wù)狀況，據(jù)此進(jìn)行合并日的賬務(wù)處理和合并報表處理。條件是從該月初（末）日至合并日期間除正常經(jīng)營損益外無重大變化。
（三）確定企業(yè)合并成本
企業(yè)合并成本：包括購買方為進(jìn)行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購買日的公允價值。
特殊情況：
某些情況下，當(dāng)企業(yè)的合并合同或協(xié)議中規(guī)定視未來或有事項的發(fā)生，購買方通過發(fā)行額外證券、支付額外現(xiàn)金或其他資產(chǎn)等方式追回合并對價，或者要求返還之前已經(jīng)支付的對價。購買方應(yīng)當(dāng)將合并協(xié)議約定的或有對價作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對價的一部分，按照其在購買日的公允價值計入企業(yè)合并成本。
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號——金融工具列報》以及其他相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定：或有對價符合金融負(fù)債或權(quán)益工具定義的，購買方應(yīng)當(dāng)將擬支付的或有對價確認(rèn)為一項負(fù)債或權(quán)益；相應(yīng)增加商譽(yù)的金額（或減少負(fù)商譽(yù)的金額）
案例：
A公司與20×3年1月31日以1700萬元的現(xiàn)金向H公司（非關(guān)聯(lián)公司）購買其全資子公司—I公司的全部股權(quán)。20×3年1月31日（購買日），I公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值為900萬元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為1 650萬元。此外，A公司與H公司約定，若I公司20×3年凈利潤達(dá)到預(yù)定目標(biāo)，A公司需向H公司追加支付現(xiàn)金200萬元，該或有對價于購買日的公允價值為120萬元。
①合并成本＝1700萬元＋120萬元＝1820萬元
②收購的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值＝1 650萬元
③商譽(yù)＝1820萬元－1 650萬元＝170萬元
案例
A公司于20×2年出資500萬元與P公司共同設(shè)立C公司，持有C公司25%股權(quán)，能夠?qū)公司施加重大影響。20×4年12月31日（購買日），A公司支付現(xiàn)金5 000萬元購入P公司所持C公司75%股權(quán)。于購買日，A公司原持有C公司25%股權(quán)賬面價值為1 000萬元。根據(jù)A公司聘請的資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)出具的評估報告， A公司原持有C公司25%股權(quán)于購買日公允價值為1 500萬元，C公司于購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為5 800萬元。
在20×4年度個別財務(wù)報表中，A公司以購買日前所持C公司25%股權(quán)賬面價值1 000萬元與購買日新取得C公司75%股權(quán)所支付對價5 000萬元之和6 000萬元作為對C公司長期股權(quán)投資的初始成本，從購買日開始采用成本法核算。在20×4年度合并財務(wù)報表中，A公司以原所持C公司25%股權(quán)賬面價值1 000萬元與新取得C公司75%股權(quán)所支付對價5 000萬元之和6 000萬元作為合并成本，將其與C公司于購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值5 800萬元的差額200萬元確認(rèn)為商譽(yù)。
問題：判斷A公司在個別財務(wù)報表層面和合并財務(wù)報表層面的會計處理是否正確？
答：
個別財務(wù)報表層面正確
合并財務(wù)報表層面不正確。應(yīng)將原所持C公司25%股權(quán)按購買日的公允價值1 500萬元重新計量，并將其與新取得C公司75%股權(quán)所支付對價5 000萬元之和6 500萬元作為合并成本，減去C公司于購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值5 800萬元的差額700萬元確認(rèn)為商譽(yù)。
計算過程：商譽(yù)=（1 500+5 000）- 5 800 = 700（萬元）
（四）企業(yè)合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配（不含商譽(yù)）
以下4點需要注意，涉及到確認(rèn)新的資產(chǎn)、負(fù)債問題（區(qū)別于：同一控制下企業(yè)合并）
1.購買方在企業(yè)合并中取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，要作為本企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債（或合并財務(wù)報表中的資產(chǎn)、負(fù)債）進(jìn)行確認(rèn)，在購買日，應(yīng)當(dāng)滿足資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件。有關(guān)的確認(rèn)條件包括：
（1）合并中取得的被購買方的各項資產(chǎn)（無形資產(chǎn)除外），其所帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期能夠流入企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)單獨作為資產(chǎn)確認(rèn)。
（2）合并中取得的被購買方的各項負(fù)債（或有負(fù)債除外），履行有關(guān)的義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)單獨作為負(fù)債確認(rèn)。
2.企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)的確認(rèn)（不強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，能確認(rèn)的盡可能確認(rèn)，為的是減少商譽(yù)的確認(rèn)）
非同一控制下的企業(yè)合并中，應(yīng)當(dāng)對被購買方擁有的但在其財務(wù)報表中未確認(rèn)的無形資產(chǎn)進(jìn)行充分辨析和合理判斷，滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)：
（1）源于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利
（2）能夠從被購買方分離或劃分出來，并能單獨或與相關(guān)合同、資產(chǎn)和負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移或授予以許可、租賃或交換。（可辯認(rèn)）
3.對于購買方在企業(yè)合并時可能需要代被購買方承擔(dān)的或有負(fù)債，在其公允價值能夠可靠計量的情況下，應(yīng)作為合并中取得的負(fù)債單獨確認(rèn)。（不特意強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)利益很可能流出企業(yè)）
4.企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債在滿足確認(rèn)條件后，應(yīng)以其公允價值計量。
案例：
20×7年12月31日，A公司以現(xiàn)金800萬元購買了某非關(guān)聯(lián)公司的全資子公司——D公司的全部股權(quán)。20×7年12月31日（購買日），D公司凈資產(chǎn)賬面價值為600萬元，D公司賬面記錄的各項資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值均與經(jīng)評估確認(rèn)的公允價值相等，除在賬面記錄的各項資產(chǎn)外，D公司還擁有一項經(jīng)評估確認(rèn)公允價值為120萬元的專有技術(shù)。A公司認(rèn)為該項專有技術(shù)并非源于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，不能單獨確認(rèn)，故在20×7年度合并財務(wù)報表中確認(rèn)了對D公司的合并商譽(yù)200萬元。
問題：判斷A公司20×7年投資相關(guān)事項的會計處理是否正確？
答：在合并財務(wù)報表中確認(rèn)商譽(yù)200萬元不正確。
專有技術(shù)雖然并非源于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，但是它是能夠從被購買方中分離或劃分出來，并能單獨用于出售、轉(zhuǎn)移、授權(quán)許可、租賃或交換的資產(chǎn)，是需要區(qū)別于商譽(yù)單獨確認(rèn)的無形資產(chǎn)。在確定D公司的合并商譽(yù)前，應(yīng)將該專有技術(shù)單獨確認(rèn)為一項無形資產(chǎn)120萬元。
（五）企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額差額的處理
1.企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。
2.企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的部分，應(yīng)計入合并當(dāng)期損益。（計入合并當(dāng)期的營業(yè)外收入）
二、通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并（非同一控制下的企業(yè)合并）（第一次投資沒有達(dá)到50%以上）（不構(gòu)成“一攬子交易”）
該部分講解請參閱《長期股權(quán)投資》專題講解（跨越會計處理界限內(nèi)容）
個別財務(wù)報表
合并財務(wù)報表
（1）按公允價值計量轉(zhuǎn)換為成本法（原持股5%變更為55%）
①購買日之前持有的股權(quán)投資，采用金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則進(jìn)行會計處理的，應(yīng)當(dāng)將按照該準(zhǔn)則確定的股權(quán)投資的公允價值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本。（兩部分之和）
②原持有股權(quán)的公允價值與賬面價值之間的差額以及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應(yīng)當(dāng)全部轉(zhuǎn)入改按成本法核算的當(dāng)期投資收益。
（1）按公允價值計量轉(zhuǎn)換為成本法（原持股5%變更為55%）
①購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價值進(jìn)行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期投資收益
②購買日的合并成本與合并商譽(yù)（或計入營業(yè)外收入）
a.合并財務(wù)報表中的合并成本
＝購買日之前所持被購買方的股權(quán)于購買日的公允價值＋購買日新購入股權(quán)所支付對價的公允價值
b.購買日的合并商譽(yù)（或計入營業(yè)外收入）
＝按上述計算的合并成本－應(yīng)享有被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額
（2）權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法
①應(yīng)當(dāng)按照原持有的股權(quán)投資賬面價值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本。
②購買日之前持有的股權(quán)采用權(quán)益法核算的：暫不作處理，處置時再結(jié)轉(zhuǎn)
a.相關(guān)其他綜合收益應(yīng)當(dāng)在處置該項投資時采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會計處理；（其他綜合收益）
b.因被投資方除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權(quán)益變動而確認(rèn)的所有者權(quán)益，應(yīng)當(dāng)在處置該項投資時相應(yīng)轉(zhuǎn)入處置期間的當(dāng)期損益。（資本公積）
其中：
處置后的剩余股權(quán)：
ⅰ.采用成本法或權(quán)益法核算的，其他綜合收益和其他所有者權(quán)益應(yīng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)；
ⅱ.改按金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則進(jìn)行會計處理的，其他綜合收益和其他所有者權(quán)益應(yīng)全部結(jié)轉(zhuǎn)。
（2）權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法
①購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價值進(jìn)行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期投資收益；
注：合并報表層面，視同為處置原有的股權(quán)再按照公允價值購入一項新的股權(quán)。
②購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及權(quán)益法核算下的其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動的，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期收益。
注：被投資方重新計量設(shè)定受益計劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)變動而產(chǎn)生的其他綜合收益除外。
③購買日的合并成本與合并商譽(yù)（或計入營業(yè)外收入）（與金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為成本法相同）
a.合并財務(wù)報表中的合并成本
＝購買日之前所持被購買方的股權(quán)于購買日的公允價值＋購買日新購入股權(quán)所支付對價的公允價值
b.購買日的合并商譽(yù)（或計入營業(yè)外收入）
＝按上述計算的合并成本－應(yīng)享有被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額
特別提示：
按照修訂后的長期股權(quán)投資準(zhǔn)則，“三無”投資應(yīng)作為金融資產(chǎn)核算。因持股比例發(fā)生變化達(dá)到“控制”，“共同控制”或“重大影響”，在個別報表和合并報表中相互轉(zhuǎn)換問題的會計處理，在長期股權(quán)投資專題中進(jìn)行專門講解。
案例：
20×8年3月，A公司以現(xiàn)金1000萬元購入B上市公司250萬股普通股股票，占B公司總股本的5%。A公司將該投資確認(rèn)為公允價值變動且計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，以公允價值計量。20×8年9月1日，A公司以向B公司的母公司（非關(guān)聯(lián)公司）定向增發(fā)2 300萬股A公司普通股作為對價，另外收購B公司50%的股權(quán)，從而獲得了對B公司的控制權(quán)。20×8年9月1日（購買日），A公司股票價格為每股5元，B公司股票價格為每股4.2元。A公司定向增發(fā)股票過程中發(fā)生審計費(fèi)100萬元、律師費(fèi)100萬元、傭金及手續(xù)費(fèi)500萬元。 20×8年9月1日，A公司在其個別財務(wù)報表中，將之前所持B公司5%股權(quán)（公允價值變動且計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)）于20×8年9月1日的公允價值1 050萬元和追加收購B公司50%股權(quán)時所增發(fā)股票的公允價值11 500萬元之和（即12 550萬元）作為對B公司長期股權(quán)投資的初始投資成本，并將上述公允價值變動且計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)公允價值變動累計計入其他綜合收益的50萬元轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益，同時，將定向增發(fā)股票過程中發(fā)生的各項費(fèi)用共計700萬元全部沖減了股票溢價發(fā)行收入。 問題：判斷A公司20×3年投資相關(guān)事項的會計處理是否正確？
答案：
（1）通過多次交易，分步取得股權(quán)最終形成非同一控制下控股合并的，在其個別財務(wù)報表中，購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的（如本題目中可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動金額），購買日對這部分其他綜合收益應(yīng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。累計計入其他綜合收益的可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動50萬元應(yīng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。
說明：實施新22號準(zhǔn)則后，按2018年6月財政部技術(shù)專家工作小組會議的精神，目前該問題的口徑是暫時維持現(xiàn)狀，即處置時轉(zhuǎn)入留存收益；跨界時計入當(dāng)期損益。
（2）定向增發(fā)股票過程中發(fā)生的各項費(fèi)用合計700萬元全部抵減股票的溢價發(fā)行收入存在不當(dāng)之處。合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的審計費(fèi)用、評估費(fèi)用、法律咨詢費(fèi)用等，應(yīng)于發(fā)生時費(fèi)用化計入當(dāng)期損益。為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)行的權(quán)益性證券相關(guān)的手續(xù)費(fèi)、傭金等應(yīng)抵減權(quán)益性證券的溢價發(fā)行收入。定向增發(fā)股票過程中發(fā)生的審計費(fèi)100元、律師費(fèi)100萬元計入管理費(fèi)用，傭金及手續(xù)費(fèi)500萬元抵減股票的溢價發(fā)行收入。
說明：如取得律師、審計、傭金手續(xù)費(fèi)等為增值稅專用發(fā)票，則進(jìn)項可以抵扣。
根據(jù)《增值稅暫行條例 》和《增值稅暫行條例實施細(xì)則》，用于下列項目的增值稅進(jìn)項稅應(yīng)該轉(zhuǎn)出： 1）用于非應(yīng)稅項目的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)； 2）用于免稅項目的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)； 3）用于集體福利或個人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)； 4）非正常損失的購進(jìn)貨物； 6）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)。 6）企業(yè)出口貨物實行免抵退稅辦法的，其不得免征和抵扣稅額部分應(yīng)該轉(zhuǎn)出。外貿(mào)企業(yè)出口實行先征后退辦法的，其征、退稅之差應(yīng)該轉(zhuǎn)出。轉(zhuǎn)出部分計入成本。
案例：
A公司于20×3年出資5 000萬元從非關(guān)聯(lián)方購入其所持全資子公司——B公司全部股權(quán)。于購買日，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為4 500萬元，A公司在合并財務(wù)報表中確認(rèn)了與B公司相關(guān)的商譽(yù)500萬元。20×4年12月31日，A公司將所持B公司股權(quán)的90%出售給另一非關(guān)聯(lián)方，所得價款為5 500萬元，剩余10%股權(quán)于喪失控制權(quán)日（20×4年12月31日）公允價值為600萬元，A公司將其分類為可供出售金融資產(chǎn)。自A公司購買B公司股權(quán)日至喪失控制權(quán)日，B公司按購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值持續(xù)計算累計實現(xiàn)凈利潤400萬元，從未進(jìn)行利潤分配，除凈利潤的影響外，無其他凈資產(chǎn)變動。B公司與A公司沒有任何交易。
在20×4年度個別財務(wù)報表中，A公司將處置B公司股權(quán)價款5 500萬元與所處置長期股權(quán)投資賬面價值4 500萬元（5 000萬元×90%）之間的差額1 000萬元計入投資收益；同時將處置后的剩余股權(quán)于喪失控制權(quán)日的公允價值600萬元與該剩余股權(quán)賬面價值500萬元（5 000萬元×10%）之間的差額100萬元計入其他綜合收益。在20×4年度合并財務(wù)報表中，A公司將處置B公司股權(quán)價款5 500萬元與處置后的剩余股權(quán)于喪失控制權(quán)日的公允價值600萬元之和6 100萬元，減去B公司于該日按購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值持續(xù)計算的凈資產(chǎn)賬面價值4 900萬元（4 500萬元+400萬元）后的差額1 200 萬元計入投資收益。
問題：A公司在個別財務(wù)報表層面和合并財務(wù)報表層面的會計處理是否正確？
答：
個別財務(wù)報表層面不正確。剩余股權(quán)于喪失控制權(quán)日的公允價值與賬面價值的差額100萬元應(yīng)當(dāng)計入投資收益。
合并財務(wù)報表層面不正確。計算投資收益時還應(yīng)扣除合并財務(wù)報表中與B公司相關(guān)的商譽(yù)500萬元。處置投資收益=5 500 + 600-（4 500 + 400 + 500）= 700（萬元）
第三部分：企業(yè)合并準(zhǔn)則疑難案例解析
案例1：
3年前，本公司收購了一家高速公司100%的股權(quán)，該高速公司的資產(chǎn)就是一條A市到B市的高速公路，當(dāng)時本公司收購時，這條高速公路剛剛通車，在做合并報表時應(yīng)將成交價高于評估價部分全部調(diào)整到高速公路的資產(chǎn)上，作為單一資產(chǎn)對待？
本年度，本公司收購了另一家高速公司51%的股權(quán)，該高速公司的資產(chǎn)就是一條B市到C市的高速公路，這條高速公路通車已有10年。在合并報表時將成交價高于評估價部分全部調(diào)整到高速公路的資產(chǎn)上，作為單一資產(chǎn)對待，還是作為資產(chǎn)組，計入商譽(yù)處理？
分析：涉及“單一資產(chǎn)實體”的收購時，對于其中核心資產(chǎn)的收購，不構(gòu)成一項業(yè)務(wù)合并。該項收購交易中不應(yīng)存在獨立于可辨認(rèn)資產(chǎn)而單獨存在的商譽(yù)。取得控制權(quán)時支付的對價在扣除其他可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值后，剩余金額全部應(yīng)歸屬于該項特定的可辨認(rèn)資產(chǎn)，如房地產(chǎn)開發(fā)項目或礦業(yè)權(quán)等，并隨著該項特定可辨認(rèn)資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)利益的逐步消耗而轉(zhuǎn)入損益。對此類“單一資產(chǎn)實體”的收購在合并報表層面不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。
合并報表層面，購買方支付的收購對價加上或減去該項目公司除了該項目以外的其他資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值后的差額全部作為相關(guān)資產(chǎn)項目在合并報表層面的計量金額。
即本年度的收購項目，公司股權(quán)不產(chǎn)生商譽(yù)，收購溢價全部計入該單一資產(chǎn)在合并報表層面的賬面價值。
案例2：
甲公司收購乙公司達(dá)到非同一控制下控股合并，由于乙公司有下屬子公司，乙公司合并報表有自帶的商譽(yù)，在編制甲公司購買日合并報表計算商譽(yù)時，是否應(yīng)將乙公司合并報表原自帶的商譽(yù)合并計算？即甲公司購買日合并報表應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)=甲公司合并成本付出對價-（乙公司購買日合并報表可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值+乙公司購買日合并報表自帶的商譽(yù)）？
分析：在編制非同一控制下合并的購買方合并報表時，對被購買方自身合并報表中的商譽(yù)和遞延所得稅資產(chǎn)／負(fù)債都是不予考慮的，而應(yīng)站在購買方的立場上重新計算。即根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定的公式重新計算購買日合并報表層面應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)和遞延所得稅資產(chǎn)／負(fù)債，而不考慮被購買方自身賬面上這些項目的原有金額。
案例3：
某公司本期擬將其經(jīng)營業(yè)務(wù)相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債整體無償劃轉(zhuǎn)至全資子公司。
問題：是否應(yīng)進(jìn)行評估？如何進(jìn)行會計處理？稅務(wù)問題如何考慮？
分析：因為這是母公司劃轉(zhuǎn)到全資子公司，不涉及對外部第三方的交易，可以無需評估。但如果增加子公司注冊資本和實收資本的，則應(yīng)按照公司法中以非貨幣財產(chǎn)出資的規(guī)定進(jìn)行評估，但可以不按評估值作價，只要作價金額不高于評估值即可。 會計處理，母公司按劃出凈資產(chǎn)賬面價值計入對子公司的長期股權(quán)投資成本（如劃出資產(chǎn)小于劃出負(fù)債則減少對該子公司的長期股權(quán)投資成本），不確認(rèn)損益、其他綜合收益或者資本公積變動。子公司按同一控制下合并原則處理。該事項不影響母公司的合并報表。
稅務(wù)處理：參見國稅2014年109號和國稅2015年40號公告
對100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認(rèn)損益的，可以選擇按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理： 1、劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認(rèn)所得
2、劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定
3、劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應(yīng)按其原賬面凈值計算折舊扣除　
上述所稱“100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)”，限于以下情形： （一）100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn),母公司獲得子公司100%的股權(quán)支付。母公司按增加長期股權(quán)投資處理，子公司按接受投資（包括資本公積，下同）處理。母公司獲得子公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)以劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計稅基礎(chǔ)確定。
合并財務(wù)報表
一、合并財務(wù)報表的合并范圍
（一）以“控制”為基礎(chǔ)，確定合并范圍
1.合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。
控制：是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運(yùn)用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。
投資方要實現(xiàn)控制，必須具備兩項基本要素：
（1）因涉入被投資方而享有可變回報；
（2）擁有對被投資方的權(quán)力，并且有能力運(yùn)用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。
投資方只有同時具備上述兩個要素時，才能控制被投資方。
可變回報：是不固定且可能隨著被投資方業(yè)績而變化的回報，可以僅是正回報，僅是負(fù)回報，或者同時包括正回報和負(fù)回報。
可變回報的形式：投資方在評價其享有被投資方的回報是否可變以及可變的程度時，需基于合同安排的實質(zhì)，而不是法律形式。
例如：投資方持有固定利息的債券投資時，由于債券存在違約風(fēng)險，投資方需承擔(dān)被投資方不履約而產(chǎn)生的信用風(fēng)險，因此投資方享有的固定利息回報也可能是一種可變回報。
又如：投資方管理被投資方資產(chǎn)而獲得的固定管理費(fèi)也是一種變動回報，因為投資方是否能獲得此回報依賴于被投資方能否獲得足夠的收益已支付該固定管理費(fèi)。
2. 投資方在判斷能否控制被投資方時，具體判斷如下：
（1）判斷通過涉入被投資方的活動享有的是否為可變回報
（2）判斷投資方是否對被投資方擁有權(quán)力，并能夠運(yùn)用此權(quán)力影響回報金額
= 1 \* GB3 ①權(quán)力的定義：
投資方能夠主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動時，稱投資方對被投資方享有“權(quán)力”。
在判斷投資方是否對被投資方擁有權(quán)力時，應(yīng)注意以下幾點：
= 1 \* roman i權(quán)力只表明投資方主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的現(xiàn)時能力，并不要求投資方實際行使其權(quán)力。
如果投資方擁有主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的現(xiàn)時能力，即使這種能力尚未被實際行使，也視為該投資方擁有對被投資方的權(quán)力。
= 2 \* roman ii權(quán)力是一種實質(zhì)性權(quán)利，而不是保護(hù)性權(quán)利。
= 3 \* roman iii權(quán)力是為自己行使的，而不是代其他方行使。
= 4 \* roman iv權(quán)力通常表現(xiàn)為表決權(quán)，但有時也可能表現(xiàn)為其他合同安排。
= 2 \* GB3 ② “權(quán)力”是一種實質(zhì)性權(quán)利
在判斷投資方是否擁有對被投資方的權(quán)力時，應(yīng)區(qū)分投資方及其他方享有的權(quán)利是實質(zhì)性權(quán)利還是保護(hù)性權(quán)利，僅實質(zhì)性權(quán)利才應(yīng)當(dāng)被加以考慮。
= 1 \* roman i實質(zhì)性權(quán)利：是指持有人在對相關(guān)活動進(jìn)行決策時，有實際能力行使的可執(zhí)行權(quán)利。
通常情況下，實質(zhì)性權(quán)利應(yīng)當(dāng)是當(dāng)前可執(zhí)行的權(quán)利，但某些情況下，目前不可行使的權(quán)利也可能是實質(zhì)性權(quán)利，如某些潛在表決權(quán)。
= 2 \* roman ii保護(hù)性權(quán)利：旨在保護(hù)持有這些權(quán)利的當(dāng)事方的權(quán)益，而不賦予當(dāng)事方對這些權(quán)利所涉及的主體的權(quán)力。
= 3 \* GB3 ③權(quán)力的一般來源——來自表決權(quán)
= 1 \* roman i通過直接或間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)而擁有權(quán)力
當(dāng)被投資方的相關(guān)活動由持有半數(shù)以上表決權(quán)的投資方表決決定，或者主導(dǎo)相關(guān)活動的權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員由持有半數(shù)以上表決權(quán)的投資方指派，而且權(quán)力機(jī)構(gòu)的決策由多數(shù)成員主導(dǎo)時，持有半數(shù)以上表決權(quán)的投資方擁有對被投資方的權(quán)力。
= 2 \* roman ii持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)但并無權(quán)力
A. 確定持有半數(shù)以上表決權(quán)的投資方是否擁有權(quán)力，關(guān)鍵在于該投資方是否擁有主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的現(xiàn)時能力。
B. 在被投資方相關(guān)活動被政府、法院、管理人、接管人、清算人或監(jiān)管人等其他方主導(dǎo)時，投資方無法憑借其擁有的表決權(quán)主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動，因此，投資方此時即使持有被投資方過半數(shù)的表決權(quán)，也不擁有對被投資方的權(quán)力。（如：破產(chǎn)清算的子公司）
C. 如果投資方雖然持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)，但這些表決權(quán)并不是實質(zhì)性權(quán)利時，則投資方并不擁有對被投資方的權(quán)力。
D. 當(dāng)其他方擁有現(xiàn)時權(quán)利使其可以主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動，且該其他方不是投資方的代理人時，則投資方不擁有對被投資方的權(quán)力。
E. 當(dāng)投資方所擁有的表決權(quán)并非實質(zhì)性權(quán)利時，即使持有多數(shù)表決權(quán)，投資方也不擁有對被投資方的權(quán)力。
例如，由于無法獲得必要的信息或法律法規(guī)方面的障礙，投資方雖持有半數(shù)以上表決權(quán)但無法行使，則該投資方不擁有對被投資方的權(quán)力。
F. 半數(shù)以上表決權(quán)通過，只是作出決策的通常做法，有些情況下，根據(jù)相關(guān)章程、協(xié)議或其他法律文件，主導(dǎo)相關(guān)活動的決策所要求的表決權(quán)比例高于持有半數(shù)以上表決權(quán)的一方持有的表決權(quán)比例。例如，被投資方的公司章程規(guī)定，與相關(guān)活動有關(guān)的決策必須由出席會議的投資方所持2／3以上的表決權(quán)通過。這種情況下，持有半數(shù)以上但不足2／3表決權(quán)的投資方，雖然表決權(quán)比例超過半數(shù)，但該表決權(quán)本身不足以賦予投資方權(quán)力，應(yīng)結(jié)合其他因素進(jìn)行進(jìn)一步的分析與判斷。（有章程或協(xié)議的，從章程或協(xié)議）
= 3 \* roman iii直接或間接結(jié)合，也只擁有半數(shù)或半數(shù)以下表決權(quán)，但仍然可以通過表決權(quán)判斷擁有權(quán)力。
持有半數(shù)或半數(shù)以下表決權(quán)的投資方（或者雖持有半數(shù)以上表決權(quán)，但僅憑自身表決權(quán)比例仍不足以主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的投資方），應(yīng)綜合考慮下列事實和情況，以判斷其持有的表決權(quán)與相關(guān)事實和情況相結(jié)合是否可以賦予投資方對于被投資方的權(quán)力：
A. 考慮投資方持有的表決權(quán)相對于其他投資方持有的表決權(quán)份額的大小，以及其他投
資方持有表決權(quán)的分散程度。
a.與其他方持有的表決權(quán)比例相比，投資方持有的表決權(quán)比例越高，越有可能有現(xiàn)時能力主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動。
b.為否決投資方而需要聯(lián)合一致的行動方越多，投資方越有可能有現(xiàn)時能力主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動。
B. 考慮與其他表決權(quán)持有人的協(xié)議。
投資方自已擁有的表決權(quán)不足，但通過與其他表決權(quán)持有人的協(xié)議使其可以控制足以主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的表決權(quán)，從而擁有被投資方的權(quán)力。
該類協(xié)議需確保投資方能夠主導(dǎo)其他表決權(quán)持有人的表決，即，其他表決權(quán)持有人按照投資方的意愿進(jìn)行表決，而不是與其他表決權(quán)持有人協(xié)商根據(jù)雙方協(xié)商一致的結(jié)果進(jìn)行表決。
C. 考慮其他合同安排產(chǎn)生的權(quán)利
投資方可能通過擁有的表決權(quán)和其他決策權(quán)相結(jié)合的方式使其目前有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動。
例如：
a.合同安排賦予投資方在被投資方的權(quán)力機(jī)構(gòu)中指派若干成員的權(quán)利，而該等成員足以主導(dǎo)權(quán)力機(jī)構(gòu)對相關(guān)活動的決策。
b.投資方可能通過表決權(quán)和合同安排給予的其他權(quán)利，使其目前有能力主導(dǎo)被投資力的生產(chǎn)活動，或主導(dǎo)被投資方的其他經(jīng)營和財務(wù)活動，從而對被投資方的回報產(chǎn)生重大影響。
= 4 \* GB3 ④權(quán)力與回報之間的聯(lián)系
只有當(dāng)投資方不僅擁有對被投資方的權(quán)力、通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運(yùn)用對被投資方的權(quán)力來影響其回報的金額時，投資方才控制被投資方。
案例：
G公司是從事家用電器連鎖銷售的公司，注冊資本5 000萬元，近年來經(jīng)營業(yè)績不佳。A公司為了擴(kuò)大銷售網(wǎng)絡(luò)，目前正在與G公司協(xié)商合作事宜，并計劃在20×4年下半年與G公司簽訂合作協(xié)議。A公司考慮在合作協(xié)議中約定：A公司向G公司提供10 000萬元委托貸款，貸款期限10年；在10年貸款期內(nèi)，G公司利用其全部連鎖銷售網(wǎng)絡(luò)專營A公司品牌家用電器，相關(guān)經(jīng)營策略和銷售計劃均遵從A公司指令；A公司派遣銷售人員擔(dān)任G公司各個連鎖銷售店的經(jīng)理；G公司除了每年向A公司支付委托貸款利息外，還需將每年營業(yè)利潤的60%作為管理費(fèi)支付給A公司。
問題：相關(guān)合作協(xié)議生效后A公司是否擁有對G公司的控制權(quán)？
答：在考慮相關(guān)合作協(xié)議生效后A公司是否擁有對G公司的控制權(quán)時，需考慮三個要素：
（1）權(quán)力
G公司是從事家用電器連鎖銷售的公司，合作協(xié)議簽訂后G公司的全部連鎖銷售網(wǎng)絡(luò)專營A公司品牌的家用電器，故G公司的相關(guān)活動為銷售A公司品牌的家用電器。
協(xié)議約定G公司相關(guān)的經(jīng)營策略和銷售計劃均遵從A公司的指令，故G公司相關(guān)活動基于合同協(xié)議的約定由A公司來主導(dǎo)。A公司派遣銷售人員擔(dān)任G公司各個連鎖銷售店的經(jīng)理，說明A公司有能力主導(dǎo)G公司的相關(guān)活動。故A公司對G公司擁有權(quán)力。
（2）可變回報
A公司從G公司取得的回報除委托貸款利息收入外，還有管理費(fèi)收入（G公司每年營業(yè)利潤的60%），這些回報是隨著G公司業(yè)績而變化的回報。故A公司承擔(dān)G公司的可變回報。
（3）權(quán)力與回報之間的聯(lián)系
A公司通過合同協(xié)議的約定主導(dǎo)G公司的相關(guān)活動，享有對G公司的權(quán)力，該權(quán)力的實際行使情況直接影響到G公司的業(yè)績，進(jìn)而影響A公司從G公司可獲得的可變回報。故A公司承擔(dān)的可變回報與其對G公司所擁有的權(quán)力密切相關(guān)。、
綜合來看，相關(guān)合作協(xié)議生效后A公司享有對G公司的控制權(quán)。
案例：
A公司于20×4年與兩家非關(guān)聯(lián)方公司共同出資設(shè)立E公司（有限責(zé)任公司），A公司持有E公司60%股權(quán)，另兩家非關(guān)聯(lián)方公司各持有E公司20%股權(quán)。E公司主要從事日用化學(xué)品生產(chǎn)和銷售。
根據(jù)E公司章程規(guī)定，E公司設(shè)股東會和董事會，股東會根據(jù)持股比例享有表決權(quán)。董事會共5名成員，其中A公司選派3名董事（包括董事長），另外兩家非關(guān)聯(lián)方公司各選派1名董事。E公司總經(jīng)理和財務(wù)總監(jiān)均由A公司選派人員擔(dān)任。
E公司章程部分內(nèi)容摘錄如下：
“……
以下事項須經(jīng)股東會三分之二以上表決權(quán)通過：
（1）決定公司的經(jīng)營方針和投資計劃；（2）審議董事會報告；（3）審議批準(zhǔn)公司的年度財務(wù)預(yù)算、決算方案；（4）審議批準(zhǔn)公司的利潤分配方案和彌補(bǔ)虧損方案；……
以下事項須經(jīng)三分之二以上董事表決同意方可通過：
（1）決定公司的經(jīng)營計劃和投資方案；（2）制定公司的年度財務(wù)預(yù)算方案、決算方案；（3）制定公司的利潤分配方案和彌補(bǔ)虧損方案；（4）決定公司內(nèi)部管理機(jī)構(gòu)的設(shè)置；……”。
A公司認(rèn)為，由于A公司所持E公司股權(quán)比例超過50%，并在E公司董事會中擁有超過半數(shù)席位，且E公司董事長、總經(jīng)理和財務(wù)總監(jiān)均由A公司選派人員擔(dān)任，因此，A公司將E公司納入A公司20×4年度合并財務(wù)報表合并范圍。
問題：A公司將E公司納入其20×4年度合并財務(wù)報表合并范圍是否正確？
答：不正確。E公司主要從事日用化學(xué)品的生產(chǎn)和銷售，E公司相關(guān)活動按企業(yè)章程規(guī)定主要由其權(quán)力機(jī)構(gòu)（股東會和董事會）會議上的表決權(quán)主導(dǎo)。而A公司在上述權(quán)力機(jī)構(gòu)中所擁有的表決權(quán)或者席位（均不足三分之二）均不足以單方面主導(dǎo)E公司的相關(guān)活動。因此A公司不控制E公司，不應(yīng)將其納入合并范圍。
案例：
20 x 2年l 2月3 1日，A公司以現(xiàn)金900萬元將其所持E公司的40％股權(quán)轉(zhuǎn)讓給Z公司，當(dāng)日E公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為2 200萬元，A公司所持E公司剩余60％股權(quán)的公允價值為1500萬元。20 x 2年12月3 1日，A公司和Z公司分別向E公司委派了1名董事(E公司董事會共2名董事)。根據(jù)E公司變更后的章程，E公司所有重大財務(wù)和經(jīng)營決策須經(jīng)全體董事一致同意方可通過。E公司20x1年實現(xiàn)凈利潤200萬元，20x 2年實現(xiàn)凈虧損50萬元，除按凈利潤的10％提取盈余公積外，E公司于20x1年和20 x 2年均未進(jìn)行利潤分配，并且除凈損益的影響外，E公司也無其他所有者權(quán)益的變動。20x1年和20x 2年A公司與E公司沒有任何交易。20 x 2年12月31日，A公司在個別財務(wù)報表中將出售上述股權(quán)所收到的900萬元全額沖減了長期股權(quán)投資成本，并對剩余的所持E公司長期股權(quán)投資繼續(xù)采用成本法核算。在A公司20 x 2年度合并財務(wù)報表中，A公司繼續(xù)將E公司作為子公司納入合并范圍。
問題：A公司的會計處理是否正確？
答案：A公司合并財務(wù)報表層面的會計處理不正確。20×2年12月3 1日A公司和z公司分別向公司委派了1名董事。根據(jù)E公司變更后的章程，E公司所有重大財務(wù)和經(jīng)營決策須經(jīng)全體董事一致同意方可通過，意味著A公司處置對E公司的40％股權(quán)投資后，A公司喪失了對E公司的控制權(quán)，E公司成為A公司的合營公司，不應(yīng)再將其納入A公司的合并范圍。
對A公司所持E公司剩余60%應(yīng)按照其在20×2年12月31日的公允價值1 500萬元進(jìn)行重新計重，處置股權(quán)所得對價900萬元與剩余股權(quán)公允價值1 500萬元之和(900萬元+1 500萬元=2 400萬元)減去按原持股比例計算應(yīng)享有E公司自成立日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)的份額(2 000萬元+200萬元—50萬元=2 1 50 萬元)之間的差額(2400萬元—21 50萬元=250萬元)，在合并利潤表中確認(rèn)為投資收益250萬元。
二、長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（同一控制下企業(yè)合并）
（一）同一控制下取得子公司合并日合并財務(wù)報表的編制歸納
案例：
甲公司20x2年1月1日以28600萬元的價格取得A公司80%的股權(quán)，A公司凈資產(chǎn)的公允價值為35000萬元。甲公司在購買A公司過程中發(fā)生審計、法律服務(wù)等相關(guān)費(fèi)用120萬元。上述價款均以銀行存款支付。甲公司與A公司均為同一控制下的企業(yè)。A公司采用的會計政策與甲公司一致。A公司20x2年1月1日的資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)略。
由于A公司與甲公司均為同一控制下的企業(yè)，按同一控制下企業(yè)合并的規(guī)定進(jìn)行處理。根據(jù)A公司資產(chǎn)資債表，A公司股東權(quán)益總額為32000萬元，其中，股本為20000萬元，資本公積為8000萬，盈余公積為1200萬，未分配利潤為2800萬元。合并后，甲公司在A公司股東權(quán)益中所擁有的份額為2560萬元。甲公司對A公司長期股權(quán)投資的初始投資成本為25600萬元。至于購買該股權(quán)過程中發(fā)生的審計、估值等相關(guān)費(fèi)用，則直接計入當(dāng)期損益，即計入當(dāng)期管理費(fèi)用。
個別財務(wù)報表（成本法，80%）
合并財務(wù)報表（合并日）
借：長期股權(quán)投資（所權(quán)賬面價值×80%）
資本公積——股本溢價
貸：銀行存款
（見專題二、長期股權(quán)投資）
只需抵銷子公司的所有者權(quán)益和長期股權(quán)投資
13963652921000借：股本 20 000
資本公積 8 000 32 000萬元
盈余公積 1 200
未分配利潤 2 800
貸：長期股權(quán)投資 25600
少數(shù)股東權(quán)益 6400（32000×20%）
還應(yīng)該編制如下內(nèi)容：
借：資本公積 3 200 （注意上限）
貸：盈余公積 960 （1200×80%）
未分配利潤 2240 （2800×80%）
三、長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（非同一控制下企業(yè)合并）
（一）非同一控制下取得子公司購買日合并財務(wù)報表的編制
案例
甲公司20xl年1月1日以定向增發(fā)公司普通股票的方式，購買取得A公司70%的股權(quán)。甲公司當(dāng)日資產(chǎn)負(fù)債表和A公司當(dāng)日資產(chǎn)負(fù)債表及估值確認(rèn)的資產(chǎn)負(fù)債數(shù)據(jù)略。甲公司定向增發(fā)普通股股票10 000萬股（每股面值為1元），甲公司普通股股票面值每股為1元，市場價格每股為2.95元。甲公司并購A公司屬于非同一控制下的企業(yè)合并，假定不考慮所得稅、甲公司增發(fā)該普通股股票所發(fā)生的審計以及發(fā)行等相關(guān)的費(fèi)用。
購買日舉例：
母公司：個別財務(wù)報表（成本法，70%）
合并財務(wù)報表（購買日）
：長期股權(quán)投資—A公司 29 500
（公允價值）（2.95×10 000萬股）
　　 貸：股本 　　　　10 000（面值）
　　　資本公積－股本溢價 　19 500
（倒擠）
子公司在購買日的評估增值或評估減值的項目調(diào)整為公允價值
借：存貨　　　　　　　　　 1 100
　　固定資產(chǎn)　　　　　　　 3 000
　　貸：應(yīng)收賬款　　　　　　　100
　　　 資本公積　　　　　　 4000（倒擠）
②將子公司的所有者權(quán)益與母公司的長期股權(quán)投資進(jìn)行抵銷（抵權(quán)益）
借：股本　　　20000
　　資本公積　12000（8000＋4 000）
　　盈余公積　 1200
　　未分配利潤 2800
　　商譽(yù)　　 4300（計算得出）
　　貸：長期股權(quán)投資－A公司　29500
　　　　少數(shù)股東權(quán)益 10800（36 000×30%）
其中：調(diào)整后的項目如下：
①調(diào)整后資本公積＝8000＋4000＝12000萬元
②調(diào)整后所有者權(quán)益＝32000＋4000＝36000萬元
合并商譽(yù)＝29500－36000×70%＝4300萬元
④少數(shù)股東權(quán)益＝36000×30%＝10800萬元
四、內(nèi)部抵銷交易處理
（一）內(nèi)部商品交易的抵銷處理
（二）內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷處理
在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時需要進(jìn)行抵銷處理的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目主要包括：
1. 應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款：
2. 應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)；
3. 預(yù)付賬款與預(yù)收賬款；
4. 應(yīng)收股利與應(yīng)付股利；
5. 其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款。
（三）內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷處理
（四）內(nèi)部無形資產(chǎn)交易的抵銷處理
（五）基本抵消原則：
1. 母公司與子公司、子公司相互之間的債權(quán)與債務(wù)項目應(yīng)當(dāng)相互抵銷，同時抵銷相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。
2. 母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品（或提供勞務(wù)，下同）或其他方式形成的存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。對存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程和無形資產(chǎn)等計提的跌價準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備與未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益相關(guān)的部分應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。
3. 母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的其他內(nèi)部交易對合并資產(chǎn)負(fù)債表的影響應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。
4. 因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其在所屬納稅主體的計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時性差異的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時調(diào)整合并利潤表中的所得稅費(fèi)用，但與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外。
案例：
甲股份有限公司(以下簡稱“甲公司”)20×2及20×3年發(fā)生了以下交易事項：
(1)20×2年4月1日，甲公司以定向發(fā)行本公司普通股2000萬股為對價，自乙公司取得A公司30%股權(quán)，并于當(dāng)日向A公司派出董事，參與A公司生產(chǎn)經(jīng)營決策。當(dāng)日，甲公司發(fā)行股份的市場價格為5元/股，另支付中介機(jī)構(gòu)傭金1000萬元；A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為30 000萬元，除一項固定資產(chǎn)公允價值為2 000萬元、賬面價值為800萬元外，其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與賬面價值相同。A公司增值的固定資產(chǎn)原取得成本為1 600萬元，原預(yù)計使用年限為20年，自甲公司取得A公司股權(quán)時起仍可使用10年，采用年限平均法計提折舊，預(yù)計凈殘值為零。
A公司20×2年實現(xiàn)凈利潤2 400萬元，假定A公司有關(guān)損益在年度中均衡實現(xiàn)；20×2年4月至12月產(chǎn)生其他綜合收益600萬元。
甲公司與乙公司及A公司在發(fā)生該項交易前不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
(2)20×3年1月2日，甲公司追加購入A公司30%股權(quán)并自當(dāng)日起控制A公司。購買日，甲公司用作合并對價的是本公司一項土地使用權(quán)及一項專利技術(shù)。土地使用權(quán)和專利技術(shù)的原價合計為6 000萬元，已累計攤銷1 000萬元，公允價值合計為12 600萬元。
購買日，A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為36 000萬元；A公司所有者權(quán)益賬面價值為26 000萬元，具體構(gòu)成為：股本6 667萬元、資本公積(資本溢價)4 000萬元、其他綜合收益2 400萬元、盈余公積6 000萬元、未分配利潤6 933萬元。
甲公司原持有A公司30%股權(quán)于購買日的公允價值為12 600萬元。
(3)20×3年6月20日，甲公司將其生產(chǎn)的某產(chǎn)品出售給A公司。該產(chǎn)品在甲公司的成本為800萬元，銷售給A公司的售價為1 200萬元(不含增值稅市場價格)。
A公司將取得的該產(chǎn)品作為管理用固定資產(chǎn)，預(yù)計可使用10年，預(yù)計凈殘值為零，采用年限平均法計提折舊。
截至20×3年12月31日，甲公司應(yīng)收A公司上述貨款尚未收到。甲公司對1年以內(nèi)應(yīng)收賬款(含應(yīng)收關(guān)聯(lián)方款項)按照期末余額的2%計提壞賬準(zhǔn)備。
甲公司應(yīng)收A公司貨款于20×4年3月收到，A公司從甲公司購入的產(chǎn)品處于正常使用中。
其他資料：本題不考慮所得稅等相關(guān)稅費(fèi)。
問題：
(1)確定甲公司20×2年4月1日對A公司30%股權(quán)投資成本，說明甲公司對該項投資應(yīng)采用的核算方法及理由，編制與確認(rèn)該項投資相關(guān)的會計分錄。
(2)計算甲公司20×2年因持有A公司30%股權(quán)應(yīng)確認(rèn)的投資收益，并編制20×2年與調(diào)整該項股權(quán)投資賬面價值相關(guān)的會計分錄。
(3)確定甲公司合并A公司的購買日、企業(yè)合并成本及應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)金額，分別計算甲公司個別財務(wù)報表、合并財務(wù)報表中因持有A公司60%股權(quán)投資應(yīng)計入損益的金額，確定購買日甲公司個別財務(wù)報表中對A公司60%股權(quán)投資的賬面價值并編制購買日甲公司合并A公司的抵銷分錄。
(4)編制甲公司20×3年合并財務(wù)報表時，與A公司內(nèi)部交易相關(guān)的抵銷分錄。
(5)編制甲公司20×4年合并財務(wù)報表時，與A公司20×3年內(nèi)部交易相關(guān)的抵銷分錄。
答案：
(1)甲公司對A公司初始投資成本為10 000萬元，該項投資應(yīng)采用權(quán)益法核算，理由是甲公司向A公司董事會派出成員，參與其生產(chǎn)經(jīng)營決策，能夠施加重大影響。
借：長期股權(quán)投資——投資成本　　　　10 000
　 貸：股本　　　　　　　　　　　　 2 000
　　 資本公積——股本溢價　　　　　　8 000
借：資本公積——股本溢價　　1 000
　 　 貸：銀行存款　　　　　　　　1 000
(2)甲公司因持有A公司股權(quán)投資應(yīng)確認(rèn)的投資收益=[2 400-(2 000÷10-800÷10)]×9÷12×30%=513(萬元)。
借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　　　513
　　　　　　　 　——其他綜合收益　　　180
　 貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　513
　　　　 其他綜合收益　　　　　　　　　　　　180
(3)購買日為20×3年1月2日，
企業(yè)合并成本=12 600+12 600=25 200(萬元)，
商譽(yù)=25 200-36 000×60%=3 600(萬元)，
個別財務(wù)報表應(yīng)確認(rèn)的損益為7 600萬元。
借：長期股權(quán)投資　　　　　　　12 600
　　 累計攤銷　　　　　　　　　 1 000
　　 貸：無形資產(chǎn)　　　　　　　　　6 000
　　　 營業(yè)外收入　　　　　　　　7 600
合并財務(wù)報表應(yīng)確認(rèn)的損益=7 600+[12 600-(10 000+693)]+180=9 687(萬元)
甲公司在個別財務(wù)報表中長期股權(quán)投資的賬面價值=(10000+693)+12600=23 293(萬元)
購買日合并抵銷分錄：
借：股本　　　　　　　6 667
　　 資本公積　　　　 14 000(4 000+10 000)
　 　其他綜合收益　　　2 400
　　 盈余公積　　　　　6 000
　　 未分配利潤　　　　6 933
　　 商譽(yù)　　　　　　　3 600
　　 貸：長期股權(quán)投資　　　　25 200
　　　　 少數(shù)股東權(quán)益　　　　14 400(36 000×40%)
(4)借：營業(yè)收入　　　　　1200
　　 貸：營業(yè)成本　　　　　800
　　　　 固定資產(chǎn)　　　　　400
借：固定資產(chǎn)(累計折舊)　20
　　 貸：管理費(fèi)用　　　　　 20
借：應(yīng)付賬款　　　　 1 200
　　 貸：應(yīng)收賬款　　　　1 200
借：應(yīng)收賬款(壞賬準(zhǔn)備)　24
　 貸：資產(chǎn)減值損失　　　 24
(5)
借：年初未分配利潤　　　400
　 　貸：固定資產(chǎn)　　　　　 400
借：固定資產(chǎn)(累計折舊)　 20
　 貸：年初未分配利潤　　 20
借：固定資產(chǎn)(累計折舊)　 40
　　 貸：管理費(fèi)用　　　　 　 40
或：
借：固定資產(chǎn)(累計折舊)　　　60
　　 貸：年初未分配利潤　　　 20
　　　　 管理費(fèi)用　　　　　　　　40
借：資產(chǎn)減值損失　　　　　　24
　　 貸：年初未分配利潤　　　　　24
五、特殊交易在合并財務(wù)報表中的會計處理
（一）母公司購買子公司少數(shù)股東股權(quán)（實質(zhì)上是權(quán)益性交易）
專題理論講解部分參見長期股權(quán)投資專題
個別財務(wù)報表
合并財務(wù)報表
自子公司少數(shù)股東處新取得的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照實際支付的價款或公允價值計入長期股權(quán)投資
（特別提示：不屬于企業(yè)合并）
合并財務(wù)報表中，子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以購買日（或合并日）所確定的凈資產(chǎn)價值開始持續(xù)計算的金額反映。
②因購買少數(shù)股權(quán)新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計算應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整母公司個別報表中的資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
提示：
a.因控制權(quán)未發(fā)生改變，商譽(yù)只反映原投資部分，新增持股比例在合并財務(wù)報表中不確認(rèn)商譽(yù)。
b.與再次購買時可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值無關(guān)
c.合并資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)確認(rèn)資本公積
＝支付價款－新增長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司自購買日開始持續(xù)計算可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額
案例：
A公司于20×2年1月1日與T公司共同出資100萬元投資設(shè)立U公司，其中A公司出資70萬元，持股比例為70%；T公司出資30萬元，持股比例為30%。A公司能夠?qū)公司實施控制，對U公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算。A公司于20×4年1月1日購買了T公司持有的U公司30%股權(quán)，購買價款為100萬元。截至20×3年12月31日，U公司累計實現(xiàn)留存收益100萬元，無其他所有者權(quán)益變動。20×4年1月1日，U公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為250萬元。
問題：針對20×4年1月1日購買U公司30%股權(quán)的交易， A公司在編制其20×4年1月1日合并財務(wù)報表時，應(yīng)如何確定新取得的U公司長期股權(quán)投資成本與享有U公司30%可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間差額的金額？
答案：
(1)差異=100-200*30%=40
(2) 合并報表中該差額應(yīng)調(diào)整為資本公積—股本溢價
（二）本期增加子公司時如何編制合并財務(wù)報表
具體內(nèi)容參見企業(yè)合并專題講解
（三）在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對子公司長期股權(quán)投資（注意區(qū)分：是否為一攬子交易：資本公積或留存收益、其他綜合收益）
個別財務(wù)報表
合并財務(wù)報表
作為長期股權(quán)投資的處置，確認(rèn)有關(guān)處置損益。即出售股權(quán)取得的價款或?qū)r的公允價值與所處置投資賬面價值的差額，應(yīng)作為投資收益或損失計入處置投資當(dāng)期母公司的個別財務(wù)報表。
因出售部分股權(quán)后，母公司仍能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制，被投資單位應(yīng)當(dāng)納入母公司合并財務(wù)報表。因此，在合并財務(wù)報表中，處置價款與處置長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。（借差可能不夠沖減）
提示：
1. 在合并財務(wù)報表中，在不喪失控制權(quán)的情況下，商譽(yù)除了發(fā)生減值外，不會因增加或減少投資而改變。
2. 該交易從合并財務(wù)報表角度屬于權(quán)益性交易，合并財務(wù)報表中不確認(rèn)投資收益。
3. 剩余股權(quán)部分仍構(gòu)成子公司的投資，不涉及價值的重新調(diào)整。
案例：
亞新公司2018年度部分長期股權(quán)投資持股比例變動情況及相關(guān)關(guān)聯(lián)交易情況摘錄如下：
被投資企業(yè)
亞新公司持股比例
2018年1月1日
本年增加
本年減少
2018年12月31日
B公司
80%
-
20%
60%
B公司是亞新公司于2016年通過非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司，投資成本為2200萬元，持股比例為80％，購買日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值總額為2600萬元。2018年3月，亞新公司以580萬元的價格向其他投資者出讓其持有的B公司的20％股權(quán)，該項交易完成后，亞新公司仍能夠控制B公司的財務(wù)和經(jīng)營政策。在股權(quán)轉(zhuǎn)讓日，B公司自亞新公司取得其80％股權(quán)之日起持續(xù)計算的凈資產(chǎn)總額為3 000萬元。亞新公司在其2018年度個別財務(wù)報表及合并財務(wù)報表中就上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓確認(rèn)了30萬元的投資收益。亞新公司與B公司未發(fā)生關(guān)聯(lián)交易。
問題：亞新公司與長期股權(quán)投資和合并財務(wù)報表(如果涉及)相關(guān)的會計處理是否正確？
答案：亞新公司處置B公司20％的股權(quán)，亞新公司在其個別財務(wù)報表中的賬務(wù)處理方法正確。
合并財務(wù)報表中的處理不正確。企業(yè)持有對子公司投資后，如將對子公司部分股權(quán)出售，但出售后仍然保留對被投資單位的控制權(quán)，被投資單位仍然為其子公司的情況下，在母公司個別財務(wù)報表中應(yīng)按出售股權(quán)取得的價款或?qū)r的公允價值與所處置投資賬面價值的差額，計入處置當(dāng)期的投資收益或投資損失；在合并財務(wù)報表中，應(yīng)按處置長期股權(quán)投資取得的價款或?qū)r的公允價值與處置長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)的差額，計入資本公積(股本溢價)。資本公積(股本溢價)的余額不足中減的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整留存收益。
亞新公司取得B公司20％股權(quán)的成本為550萬元(2 200÷80％X 20％)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款為580萬元，因此，按股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款大于投資成本的金額30萬元在其個別財務(wù)報表中確認(rèn)投資收益是正確的。
對于亞新公司的合并財務(wù)報表，因B公司于股權(quán)轉(zhuǎn)讓日按其自亞新公司取得其80％股權(quán)之日起連續(xù)計算的凈資產(chǎn)總額計算的亞新公司轉(zhuǎn)讓的20％股權(quán)應(yīng)享有的凈資產(chǎn)金額為600萬元(3 OOO×20％)，應(yīng)沖減合并財務(wù)報表中資本公積20萬元(600-580)，而不是確認(rèn)投資收益30萬元。
（四）母公司因處置對子公司長期股權(quán)投資而喪失控制權(quán)
母公司因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對原有子公司控制的，分兩種情況：
（理論部分講解參見長期股權(quán)投資專題內(nèi)容）
1. 成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法
因處置投資導(dǎo)致被投資單位的影響能力下降，由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響，或是與其他投資方一起實施共同控制的情況下：
個別財務(wù)報表
合并財務(wù)報表（一次交易處置子公司）
①應(yīng)按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資成本。
②原投資時點：在此基礎(chǔ)上，應(yīng)當(dāng)比較剩余的長期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額：
a.屬于投資作價中體現(xiàn)的商譽(yù)部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；
b.屬于投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，在調(diào)整長期股權(quán)投資成本的同時，應(yīng)調(diào)整留存收益。
③原投資時點至處置當(dāng)日之間：對于原取得投資后轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位實現(xiàn)的凈損益中應(yīng)享有的份額，一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時：
a.對于原取得投資時至處置投資當(dāng)期期初被投資單位實現(xiàn)的凈損益（扣除已發(fā)放及已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利及利潤）中應(yīng)享有的份額，調(diào)整留存收益；
b.對于處置投資當(dāng)期期初至處置投資之日被投資單位實現(xiàn)的凈損益中享有的份額，調(diào)整當(dāng)期損益；
c.在被投資單位其他綜合收益變動中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)當(dāng)計入其他綜合收益；（注意2015年變化）
d.除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他原因?qū)е卤煌顿Y單位其他所有者權(quán)益變動中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)當(dāng)計入資本公積——其他資本公積。
①終止確認(rèn)長期股權(quán)資產(chǎn)、商譽(yù)等的賬面價值，并終止確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益（包括屬于少數(shù)股東的其他綜合收益）的賬面價值。
②對于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價值進(jìn)行重新計量。
③處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)的公允價值之和，減去按原持股比例計算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)賬面價值份額與商譽(yù)之和，形成的差額計入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。
④與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動（資本公積）（被投資單位重新計量設(shè)定受益計劃凈資產(chǎn)或凈負(fù)債的變動而產(chǎn)生的其他綜合收益除外），應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益。（個別財務(wù)報表不結(jié)轉(zhuǎn)，處置時結(jié)轉(zhuǎn)）
⑤合并報表當(dāng)期的處置投資收益（合并財務(wù)報表層面）
＝[（處置股權(quán)取得的對價＋剩余股權(quán)公允價值）－原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)×原持股比例]－商譽(yù)＋其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動×原持股比例
案例：
2014年6月30日，天宇能源以3500萬元收購C公司80%股權(quán)，收購日C公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為4000萬。2017年6月30日，天宇能源以3000萬元的對價將其持有的C公司60%的股權(quán)出售給第三方公司，處置后對C公司的剩余持股比例降為20%，能夠?qū)公司產(chǎn)生重大影響。處置日剩余20%股權(quán)的公允價值為1000萬元。當(dāng)日，C公司凈資產(chǎn)賬面價值為4520萬元，自購買日開始持續(xù)計算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值為4235萬元。企業(yè)在個別報表中確認(rèn)投資收益375萬元，并對賬面金額為875萬元的剩余20%股權(quán)按照公允價值1000萬元進(jìn)行后續(xù)計量，差額125萬元計入投資收益。在合并報表層面天宇能源將原確認(rèn)的商譽(yù)300萬元按照股權(quán)處置比例75%進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，合并報表層面保留75萬商譽(yù)金額未結(jié)轉(zhuǎn)。
問題：天宇能源長期股權(quán)投資和合并財務(wù)報表(如果涉及)相關(guān)的會計處理是否正確？
答案：天宇能源在個別財務(wù)報表中的會計處理和合并報表層面的商譽(yù)計算均不正確。
個別財務(wù)報表處置時的投資收益金額計算正確，但需按以下原則+進(jìn)行追溯調(diào)整。
80%（成本法）→20%（權(quán)益法）【注意：追溯調(diào)整】。
合并財務(wù)報表的會計處理不正確：企業(yè)應(yīng)全額結(jié)轉(zhuǎn)商譽(yù)，不應(yīng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)。同時剩余20%股權(quán)應(yīng)按公允價值1000萬元進(jìn)行后續(xù)計量。合并口徑投資收益（3000+1000）-（4235×80%）-300=312萬元
合并報表當(dāng)期的處置投資收益＝[（處置股權(quán)取得的對價＋剩余股權(quán)公允價值）－原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)×原持股比例]－商譽(yù)＋其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動×原持股比例
2.成本法轉(zhuǎn)公允價值計量：100%（成本法）→10%（金融資產(chǎn)）
個別財務(wù)報表
合并財務(wù)報表
投資企業(yè)原持有被投資單位的股份達(dá)到控制，其后因部分處置等原因?qū)е鲁止杀壤陆?，不能再對被投資單位實施控制的，應(yīng)將剩余股權(quán)按金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則的要求進(jìn)行會計處理，并于喪失控制權(quán)日將剩余股權(quán)按公允價值重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。
①終止確認(rèn)長期股權(quán)資產(chǎn)、商譽(yù)等的賬面價值，并終止確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益（包括屬于少數(shù)股東的其他綜合收益）的賬面價值。
②處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)的公允價值之和，減去按原持股比例計算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)賬面價值份額與商譽(yù)之和，形成的差額計入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。
③與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動（資本公積）（被投資單位重新計量設(shè)定受益計劃凈資產(chǎn)或凈負(fù)債的變動而產(chǎn)生的其他綜合收益除外），應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益。（個別財務(wù)報表不結(jié)轉(zhuǎn)，處置時結(jié)轉(zhuǎn)）
④合并報表當(dāng)期的處置投資收益（合并財務(wù)報表層面）
＝[（處置股權(quán)取得的對價＋剩余股權(quán)公允價值）－原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)×原持股比例]－商譽(yù)＋其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動×原持股比例
案例：
A公司于20×3年出資5 000萬元從非關(guān)聯(lián)方購入其所持全資子公司——B公司全部股權(quán)。于購買日，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為4 500萬元，A公司在合并財務(wù)報表中確認(rèn)了與B公司相關(guān)的商譽(yù)500萬元。20×4年12月31日，A公司將所持B公司股權(quán)的90%出售給另一非關(guān)聯(lián)方，所得價款為5 500萬元，剩余10%股權(quán)于喪失控制權(quán)日（20×4年12月31日）公允價值為600萬元，A公司將其分類為可供出售金融資產(chǎn)。自A公司購買B公司股權(quán)日至喪失控制權(quán)日，B公司按購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值持續(xù)計算累計實現(xiàn)凈利潤400萬元，從未進(jìn)行利潤分配，除凈利潤的影響外，無其他凈資產(chǎn)變動。B公司與A公司沒有任何交易。
在20×4年度個別財務(wù)報表中，A公司將處置B公司股權(quán)價款5 500萬元與所處置長期股權(quán)投資賬面價值4 500萬元（5 000萬元×90%）之間的差額1 000萬元計入投資收益；同時將處置后的剩余股權(quán)于喪失控制權(quán)日的公允價值600萬元與該剩余股權(quán)賬面價值500萬元（5 000萬元×10%）之間的差額100萬元計入其他綜合收益。在20×4年度合并財務(wù)報表中，A公司將處置B公司股權(quán)價款5 500萬元與處置后的剩余股權(quán)于喪失控制權(quán)日的公允價值600萬元之和6 100萬元，減去B公司于該日按購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值持續(xù)計算的凈資產(chǎn)賬面價值4 900萬元（4 500萬元+400萬元）后的差額1 200 萬元計入投資收益。
問題：A公司在個別財務(wù)報表層面和合并財務(wù)報表層面的會計處理是否正確？
答：個別財務(wù)報表層面不正確。剩余股權(quán)于喪失控制權(quán)日的公允價值與賬面價值的差額100萬元應(yīng)當(dāng)計入投資收益。
合并財務(wù)報表層面不正確。計算投資收益時還應(yīng)扣除合并財務(wù)報表中與B公司相關(guān)的商譽(yù)500萬元。處置投資收益=5 500 + 600-（4 500 + 400 + 500）= 700（萬元）
（五）母公司因處置對子公司長期股權(quán)投資而喪失控制權(quán)（構(gòu)成“一攬子交易”）
處置對子公司股權(quán)投資的各項交易的條款、條件以及經(jīng)濟(jì)影響符合下列一種或多種情況，通常表明應(yīng)將多次交易事項作為一攬子交易進(jìn)行會計處理：
　　1. 這些交易是同時或者在考慮了彼此影響的情況下訂立的。
　　2. 這些交易整體才能達(dá)成一項完整的商業(yè)結(jié)果。
　　3. 一項交易的發(fā)生取決于其他至少一項交易的發(fā)生。
　　4. 一項交易單獨考慮時是不經(jīng)濟(jì)的，但是和其他交易一并考慮時是經(jīng)濟(jì)的。
提示：一攬子交易的最本質(zhì)特征是：其中的各交易步驟是作為一個整體一并籌劃和確定下來的，旨在實現(xiàn)同一交易目的、互為前提和條件。而非一攬子交易就是說各項交易都是獨立的，每一項交易之間都不會有任何關(guān)系。
一攬子交易會計處理原則：
將各項交易作為一項處置原有子公司并喪失控制權(quán)的交易進(jìn)行會計處理，其中，對于喪失控制權(quán)之前的每一次交易，處置價款與處置投資對應(yīng)的享有該子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)賬面價值的份額之間的差額，在合并財務(wù)報表中應(yīng)當(dāng)計入其他綜合收益，在喪失控制權(quán)時一并轉(zhuǎn)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的損益。
問題：實務(wù)中，多次交易分步實現(xiàn)企業(yè)合并與一攬子交易的區(qū)別，兩者在協(xié)議安排，交易實質(zhì)上有什么區(qū)別？
分析：在實際操作中，很重要的一個區(qū)別是交易參與者的意圖是否在各個步驟之間發(fā)生過改變。如果原先最初進(jìn)行第一步交易時，交易的意圖為A，后來由于內(nèi)外部情況變化導(dǎo)致意圖變?yōu)锽，并且修改交易條件或補(bǔ)充后續(xù)交易，從而最終實現(xiàn)目標(biāo)B，則不能稱為一攬子交易。如果始終以實現(xiàn)目標(biāo)A為目的，從一開始就對各步驟進(jìn)行了系統(tǒng)的籌劃，各步驟之間互相關(guān)聯(lián)，互為前提和條件，旨在實現(xiàn)同一個目標(biāo)的，則屬于一攬子交易。
案例：
天恒公司出于業(yè)務(wù)整合，剝離輔業(yè)的考慮，于2015年與非關(guān)聯(lián)方華晨公司簽訂不可撤銷的轉(zhuǎn)讓協(xié)議，約定天恒公司向華晨公司轉(zhuǎn)讓其持有的G公司60%全部股權(quán)，合同對價總額為2500萬元。考慮到資金壓力以及股權(quán)平穩(wěn)過渡，雙方在協(xié)議中約定通過多次交易分步處置G公司的股權(quán)。華晨公司在2015年6月30日先支付1250萬元，取得了G公司20%股權(quán)；在2016年1月1日再支付1250萬元，以取得G公司剩余40%股權(quán)。華晨公司在2015年6月30日支付了1250萬元，同日雙方完成股權(quán)交割手續(xù)及工商變更，當(dāng)日G公司自購買日持續(xù)計算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為3000萬元。2016年1月1日，G公司自購買日持續(xù)計算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為3500萬元。協(xié)議同時約定，2015年G公司的相關(guān)活動仍然由天恒公司單方面主導(dǎo)，若G公司在此期間向股東進(jìn)行利潤分配，則后續(xù)40%股權(quán)的購買對價按天恒公司已分得的金額進(jìn)行相應(yīng)調(diào)減。天恒公司認(rèn)為該業(yè)務(wù)屬于一攬子交易，因此在編制2015年合并報表時將收到的1250萬元作為預(yù)收賬款，并按60%持股比例合并G公司。
問題：天恒公司相關(guān)的會計處理是否正確？
答案：首先，需要分析上述兩次交易是否屬于“一攬子交易”：
(1)天恒公司處置G公司股權(quán)的商業(yè)目的是出于業(yè)務(wù)整合，剝離輔業(yè)的考慮；整體來看是處置其持有的G公司60%股權(quán)，兩次處置交易結(jié)合起來才能達(dá)到其商業(yè)目的。 (2)兩次交易在同一轉(zhuǎn)讓協(xié)議中同時約定；第一次交易中20%股權(quán)的對價為1250萬元，相對于60%股權(quán)的對價總額2500萬元而言，第一次交易單獨看并不經(jīng)濟(jì)，和第二次交易一并考慮才反映真正的經(jīng)濟(jì)影響，此外，如果在兩次交易期間G公司進(jìn)行了利潤分配，也將據(jù)此調(diào)整對價，說明兩次交易是在考慮了彼此影響的情況下訂立的。 在合并財務(wù)報表中，兩次交易應(yīng)作為“一攬子交易”，并按照分步處置子公司股權(quán)至喪失控制權(quán)并構(gòu)成“一攬子交易”的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理。
在編制2015年合并報表時不將收到的1250萬元作為預(yù)收賬款，也不應(yīng)按照60%持股比例合并G公司。2015年G公司的相關(guān)活動仍由天恒公司單方面主導(dǎo)，但華晨公司已取得了20%股權(quán)，因此只能按照40%的股權(quán)比例合并G公司。
合并財務(wù)報表：分步交易屬于“一攬子交易”，則應(yīng)將各項交易作為一項處置原有子公司并喪失控制權(quán)的交易進(jìn)行會計處理，其中，對于喪失控制權(quán)之前的每一次交易，處置價款與處置投資對應(yīng)的享有該子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)賬面價值的份額之間的差額，在合并財務(wù)報表中應(yīng)當(dāng)計入其他綜合收益，在喪失控制權(quán)時一并轉(zhuǎn)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的損益。
合并報表的整體處理效果：
第一次
借：銀行存款1250 貸：少數(shù)股東權(quán)益600 其他綜合收益650
第二次
因已經(jīng)喪失控制權(quán)，轉(zhuǎn)入投資收益：1250-3500*40%=-150萬
同時將第一次的其他綜合收益也轉(zhuǎn)入投資收益，合計轉(zhuǎn)入投資收益金額500萬元
注意：如果分步交易不屬于“一攬子交易”，則在喪失對子公司控制權(quán)以前的各項交易，應(yīng)按照“母公司在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對子公司的長期股權(quán)投資”的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理，（科目是資本公積—股本溢價，而不是其他綜合收益）。
特別提示：個別報表的會計處理與合并報表總體處理原則一致。
（六）因子公司少數(shù)股東增資導(dǎo)致母公司股權(quán)被稀釋
如果由于子公司的少數(shù)股東對子公司進(jìn)行增資，導(dǎo)致母公司股權(quán)稀釋，母公司應(yīng)當(dāng)按照增資前的股權(quán)比例計算其在增資前子公司賬面凈資產(chǎn)中的份額，該份額與增資后按母公司持股比例計算的在增資后子公司賬面凈資產(chǎn)份額之間的差額計入資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
案例：
2×12年1月1日，甲公司和乙公司分別出資800萬元和200萬元設(shè)立A公司，甲公司、乙公司的持股比例分別為80％和20％。A公司為甲公司的子公司。
2×13年1月1日，乙公司對A公司增資400萬元，增資后占A公司股權(quán)比例為30％。增資完成后，甲公司仍控制A公司。
A公司自成立日至增資前實現(xiàn)凈利潤1 000萬元，除此以外，不存在其他影響A公司凈資產(chǎn)變動的事項（不考慮所得稅等影響）。
問題：合并報表應(yīng)如何處理？
答案：
甲公司持股比例原為80％，由于少數(shù)股東乙公司增資而變?yōu)?0％。增資前，甲公司按照80％的持股比例享有的A公司凈資產(chǎn)賬面價值為1 600萬元（2 000×80％）；增資后，甲公司按照70％持股比例享有的凈資產(chǎn)賬面價值為1 680萬元（2 400×70％），兩者之間的差額80萬元，在甲公司合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)調(diào)增資本公積。
（七）逆流交易的合并處理
如果母子公司之間發(fā)生逆流交易，即子公司向母公司出售資產(chǎn)，則所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)按照母公司對該子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。
情形
發(fā)生的未實現(xiàn)
內(nèi)部交易損益
會計處理
1.順流交易
母公司向子公司出售資產(chǎn)
應(yīng)當(dāng)全額抵銷“歸屬于母公司所有者的凈利潤”
2.逆流交易
子公司向母公司出售資產(chǎn)
應(yīng)當(dāng)按照母公司對該子公司的分配比例
在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷
案例：
B公司是天恒公司于2010年通過非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司，投資成本為2000萬元，持股比例為80％。B公司2015年被認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)，所得稅率為15%(假設(shè)雙方未來期間可以產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額)。天恒公司本年度向B公司采購存貨一批，該批存貨在B公司的賬面價值為800萬元，出售價格為1000萬元；同時本年度天恒公司還向B公司出售不同種類的其他存貨一批，賬面價值800元，出售價格1200萬元。這兩批存貨當(dāng)年均未銷售。
天恒公司合并口徑會計抵銷分錄：
借：營業(yè)收入 1000
貸：營業(yè)成本 800
存貨 200
借：營業(yè)收入 1200
貸：營業(yè)成本 800
存貨 400
同時，天恒公司按照原存貨出售方的所得稅稅率分別確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)30萬元和100萬，合計130萬元。
問題：天恒公司長期股權(quán)投資和合并財務(wù)報表應(yīng)如何進(jìn)行相關(guān)的會計處理？
答：
在存貨逆流交易的抵消處理上，還應(yīng)抵消少數(shù)股東未實現(xiàn)的內(nèi)部交易損益，即在歸屬母公司與少數(shù)股東之間進(jìn)行分配。增加一筆調(diào)整：
借：少數(shù)股東權(quán)益 40
貸：少數(shù)股東損益 40
天恒公司合并財務(wù)報表層面的遞延所得稅會計處理存在不當(dāng)之處。相關(guān)內(nèi)部交易形成的存貨應(yīng)按照買方的所得稅稅率計算遞延所得稅資產(chǎn)。
應(yīng)計算的遞延所得稅資產(chǎn)=200×25％+ 400×15％=110萬元。
提示：順流交易形成的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益無需在母公司與少數(shù)股東之間分配。
（八）其他特殊交易
對于站在企業(yè)集團(tuán)合并財務(wù)報表角度的確認(rèn)和計量結(jié)果與其所屬的母公司或子公司的
個別財務(wù)報表層面的確認(rèn)和計量結(jié)果不一致的，在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)站在企業(yè)集團(tuán)
角度對該特殊交易事項予以調(diào)整。
例如，母公司將借款作為實收資本投入子公司用于長期資產(chǎn)的建造，母公司應(yīng)在合并財務(wù)報表層面反映借款利息的資本化金額。
再如，子公司作為投資性房地產(chǎn)的大廈，出租給集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)使用，母公司應(yīng)在合并財務(wù)報表層面作為固定資產(chǎn)反映。
六、實務(wù)疑難案例解析
案例1:
如收購一家公司，在資產(chǎn)負(fù)債表日時尚未支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款，但股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議已經(jīng)簽署，收購的公司是否該并進(jìn)合并報表呢？
分析：按照準(zhǔn)則的要求，合并的起始點是企業(yè)合并日，而合并日的確定則是購買方實際取得對被購買方控制權(quán)的日期。所以理論上面有沒有付款，有沒有簽協(xié)議這些都不是決定合并日的條件，只是作出會計判斷的依據(jù)之一。決定合并日只能看發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時點。按照應(yīng)用指南的要求，“同時滿足下列條件的，通?？烧J(rèn)為實現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移：　　（一）企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等通過。　?。ǘ┢髽I(yè)合并事項需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得批準(zhǔn)?！　。ㄈ﹨⑴c合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)?！　。ㄋ模┖喜⒎交蛸徺I方已支付了合并價款的大部分（一般應(yīng)超過50％），并且有能力、有計劃支付剩余款項?！　。ㄎ澹┖喜⒎交蛸徺I方實際上已經(jīng)控制了被合并方或被購買方的財務(wù)和經(jīng)營政策，并享有相應(yīng)的利益、承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險?！?br /> 即“付款50％以上”的條件在購買日／合并日判斷五項標(biāo)準(zhǔn)中反而是較為次要的條件。實際上應(yīng)用指南只是給出一個參考，它說的是同時滿足以下條件時通常認(rèn)為發(fā)生了轉(zhuǎn)移，但沒有說以下條件如果沒滿足就沒發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移，所以不應(yīng)該教條地拿來生搬硬套。
案例2：
某自然人李某于2013年3月1日投資100萬元成立了C公司（與黃海集團(tuán)非關(guān)聯(lián)方），李某持有C公司100%的股權(quán)。2018年2月黃海集團(tuán)通過定向增發(fā)的方式以8元/股（公告日前60天黃海集團(tuán)普通股的平均市價的90%）的價格向李某購買其持有的C公司全部股權(quán)，李某取得200萬股黃海集團(tuán)的股票（李某未達(dá)到重大影響）。雙方簽訂的并購合同中約定對標(biāo)的資產(chǎn)C公司的評估基準(zhǔn)日為2017年9月30日，以評估確定的該時點C公司的評估價值為基礎(chǔ)。根據(jù)獨立評估機(jī)構(gòu)的評估報告顯示，當(dāng)日C公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為1200萬元。并購合同中同時約定，在評估基準(zhǔn)日至黃海集團(tuán)取得C公司股權(quán)之日期間內(nèi)C公司實現(xiàn)的凈利潤均由黃海集團(tuán)享有或承擔(dān)，C公司自2016年10月1日至2017年4月30日止，每月產(chǎn)生的凈利潤均為50萬元。2017年3月1日，黃海集團(tuán)對C公司董事會進(jìn)行改組，在C公司7名董事會成員中，派出5名。同時，買賣雙方于當(dāng)日辦理了C公司有關(guān)財產(chǎn)的交接手續(xù)。C公司章程規(guī)定：公司的生產(chǎn)經(jīng)營活動由董事會決策，重大生產(chǎn)經(jīng)營決策需經(jīng)參加董事會成員半數(shù)以上通過后實施；涉及公司合并、分立、解散、清算等事項需經(jīng)董事會全體成員一致通過。2017年4月1日，工商局變更了營業(yè)執(zhí)照。
問題1：在黃海集團(tuán)購買C公司100%股權(quán)交易中，應(yīng)在哪一時點確認(rèn)對C公司長期股權(quán)投資，該業(yè)務(wù)是否構(gòu)成非同一控制下企業(yè)合并？
問題2：如該業(yè)務(wù)構(gòu)成非同一控制下企業(yè)合并，應(yīng)如何計算商譽(yù)金額？（不考慮其他事項）
解答1：黃海集團(tuán)應(yīng)于2017年3月1日確認(rèn)對C公司長期股權(quán)投資。該業(yè)務(wù)構(gòu)成非同一控制下企業(yè)合并。確定黃海集團(tuán)對C公司長期股權(quán)投資的確認(rèn)時點，實際上需要根據(jù)交易進(jìn)行過程中的相關(guān)情況，判斷該項非同一控制下企業(yè)合并的購買日。
解答2：商譽(yù)金額應(yīng)為8*200-（1200×100%+50*5）=150萬元
說明：如過渡期損益由賣方承擔(dān)，不影響標(biāo)的資產(chǎn)的凈資產(chǎn)金額，也不影響商譽(yù)的價值。如過渡期損益由買方承擔(dān)，會影響買方商譽(yù)金額。

案例3：
非同一控制下企業(yè)合并中，原股東方的業(yè)績補(bǔ)償未達(dá)到給被投資企業(yè)的金額，被投資企業(yè)作為權(quán)益交易處理計入資本公積還是營業(yè)外收入？
同一控制下企業(yè)合并，原股東方的業(yè)績補(bǔ)償未達(dá)到給被投資企業(yè)的金額，被投資企業(yè)作為權(quán)益交易處理計入資本公積還是營業(yè)外收入？
分析：業(yè)績對賭補(bǔ)償在一般情況下應(yīng)當(dāng)是交易雙方（新老股東）之間的交易，即老股東補(bǔ)償給新股東，理論上與收購標(biāo)的無關(guān)。如果老股東將補(bǔ)償款支付給收購標(biāo)的，則應(yīng)理解為相當(dāng)于老股東先將補(bǔ)償款支付給新股東（購買方），新股東再將所收到的款項作為資本性投入，投入到收購標(biāo)的。所以該款項對收購標(biāo)的而言屬于權(quán)益性交易，應(yīng)計入資本公積。但在收購方的合并報表層面，仍計入損益。
非同一控制下企業(yè)合并中，如業(yè)績補(bǔ)償是新老股東之間交易，不涉及被投資企業(yè)，則收購方（新股東）合并報表層面應(yīng)體現(xiàn)非同一控制下合并中對或有對價的一般處理原則，即構(gòu)成一項以公允價值計量且其變動計入損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。
同一控制下企業(yè)合并中，業(yè)績補(bǔ)償均不應(yīng)影響損益，個別報表和合并報表均應(yīng)將業(yè)績補(bǔ)償款計入資本公積對應(yīng)，母公司個別報表應(yīng)作為對子公司的資本性投入，增加對子公司的長期股權(quán)投資成本。?
附：證監(jiān)會會計部《會計監(jiān)管工作通訊2016年第3期》對于該問題的表述：? ? ?并購重組實務(wù)中以金融工具結(jié)算的或有對價安排最為普遍，具體分為以權(quán)益結(jié)算的安排和以金融資產(chǎn)、金融負(fù)債結(jié)算的安排。購買日初始分類時，對于劃分為權(quán)益結(jié)算的或有對價，后續(xù)不需要重新計量及確認(rèn)其公允價值變動。劃分為以金融資產(chǎn)、金融負(fù)債結(jié)算的或有對價，按照現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定，可以分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，其公允價值的變化將對后續(xù)期間的損益產(chǎn)生影響；或者分類為可供出售金融資產(chǎn)，后續(xù)公允價值變動計入其他綜合收益。需要注意的是，實務(wù)中容易將通過返還股份結(jié)算的或有對價安排誤認(rèn)為是權(quán)益性質(zhì)的或有對價?；蛴袑r是否為權(quán)益性質(zhì)，應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37 號——金融工具列報》的規(guī)定來判斷。從目前資本市場并購重組交易的或有對價安排來看，或有對價的總體金額、需返還的股份數(shù)量等均隨著標(biāo)的企業(yè)實際實現(xiàn)業(yè)績。

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