《股份支付準則》

第一節(jié) 股份支付
　　企業(yè)向其雇員支付期權(quán)作為薪酬或獎勵措施的行為,是目前具有代表性的股份支付交易,我國部分企業(yè)目前實施的職工期權(quán)激勵計劃即屬于這一范疇。
　　《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》（以下簡稱股份支付準則）規(guī)范了企業(yè)按規(guī)定實施的職工期權(quán)激勵計劃的會計處理和相關(guān)信息的披露要求。
　　一、股份支付----指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負債的交易。
　　股份支付準則所指的權(quán)益工具----指企業(yè)自身權(quán)益工具，包括企業(yè)本身、企業(yè)的母公司或同集團其他會計主體的權(quán)益工具。
　　
　　二、股份支付具有以下特征
　　1.股份支付----企業(yè)與職工或其他方之間發(fā)生的交易
　　只有發(fā)生在企業(yè)與其職工或向企業(yè)提供服務(wù)的其他方之間的交易,才可能符合股份支付準則對股份支付的定義。
　　2.股份支付—--以獲取職工或其他方服務(wù)為目的的交易
　　企業(yè)獲取這些服務(wù)或權(quán)利的目的在于激勵企業(yè)職工更好地從事生產(chǎn)經(jīng)營以達到業(yè)績條件而不是轉(zhuǎn)手獲利等。
　　3.股份支付交易的對價或其定價與企業(yè)自身權(quán)益工具未來的價值密切相關(guān)
　　在股份支付中,企業(yè)要么向職工支付其自身權(quán)益工具,要么向職工支付一筆現(xiàn)金,而其金額高低取決于行權(quán)時企業(yè)自身權(quán)益工具的公允價值。
　　
　　三、股份支付通常涉及四個主要環(huán)節(jié)
　　以薪酬性股票期權(quán)為例,典型的股份支付通常涉及四個主要環(huán)節(jié):
　　授予（grant）、可行權(quán)（vest）、行權(quán)（exercise）和出售（sale）。
　　四個環(huán)節(jié)可參見圖12—1。
1.授予日----指股份支付協(xié)議獲得批準的日期
　　“獲得批準”----指企業(yè)與職工或其他方就股份支付的協(xié)議條款和條件已達成一致,該協(xié)議獲得股東大會或類似機構(gòu)的批準。
　　“達成一致”----指雙方在對該計劃或協(xié)議內(nèi)容充分形成一致理解的基礎(chǔ)上,均接受其條款和條件。
　　2.可行權(quán)日----指可行權(quán)條件得到滿足、職工或其他方具有從企業(yè)取得權(quán)益工具或現(xiàn)金權(quán)利的日期。
　　只有達到可行權(quán)條件的股票期權(quán),才是職工真正擁有的“財產(chǎn)”,才能去擇機行權(quán)。
　　從授予日至可行權(quán)日的時段,是可行權(quán)條件得到滿足的期間,因此稱為“等待期”,又稱“行權(quán)限制期”。
　　3.行權(quán)日----指職工和其他方行使權(quán)利、獲取現(xiàn)金或權(quán)益工具的日期。
　　持有股票期權(quán)的職工行使了以特定價格購買一定數(shù)量本公司股票的權(quán)利,該日期即為行權(quán)日。
　　行權(quán)是按期權(quán)的約定價格實際購買股票,一般是在可行權(quán)日之后到期權(quán)到期日之前的可選擇時段內(nèi)行權(quán)。
　　4.出售日----指股票的持有人將行使期權(quán)所取得的期權(quán)股票出售的日期。
　　按照我國法規(guī)規(guī)定,用于期權(quán)激勵的股份支付協(xié)議,應(yīng)在行權(quán)日與出售日之間設(shè)立禁售期,其中國有控股上市公司的禁售期不得低于2年。

　第二節(jié)　股份支付的確認和計量
股份支付的確認和計量原則
（一）權(quán)益結(jié)算的股份支付　　以權(quán)益結(jié)算的股份支付----指企業(yè)為獲取服務(wù)以股份或其他權(quán)益工具作為對價進行結(jié)算的交易。
　l.換取職工服務(wù)的權(quán)益結(jié)算的股份支付　?。?）對于換取職工服務(wù)的股份支付,企業(yè)應(yīng)當以股份支付所授予的權(quán)益工具的公允價值計量。　?。?）企業(yè)應(yīng)在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日,以對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計為基礎(chǔ),按照權(quán)益工具在授予日的公允價值,將當期取得的服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期費用,同時計入資本公積中的其他資本公積?！　〗瑁汗芾碣M用　　貸：資本公積——其他資本公積　　（3）對于授予后立即可行權(quán)的換取職工提供服務(wù)的權(quán)益結(jié)算的股份支付（例如授予限制性股票的股份支付）,應(yīng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價值,將取得的服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期費用,同時計入資本公積。
2.換取其他方服務(wù)的權(quán)益結(jié)算的股份支付　　換取其他方服務(wù)----指企業(yè)以自身權(quán)益工具換取職工以外其他有關(guān)方面為企業(yè)提供的服務(wù)。
3.權(quán)益工具公允價值無法可靠確定時的處理　　在極少數(shù)情況下，授予權(quán)益工具的公允價值無法可靠計量。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)當在獲取對方提供服務(wù)的時點、后續(xù)的每個報告日以及結(jié)算日，以內(nèi)在價值計量該權(quán)益工具，內(nèi)在價值變動計入當期損益。同時，企業(yè)應(yīng)當以最終可行權(quán)或?qū)嶋H行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量為基礎(chǔ)，確認取得服務(wù)的金額?！　?nèi)在價值----指交易對方有權(quán)認購或取得的股份的公允價值，與其按照股份支付協(xié)議應(yīng)當支付的價格間的差額?！　∑髽I(yè)對上述以內(nèi)在價值計量的已授予權(quán)益工具進行結(jié)算，應(yīng)當遵循以下要求：　　（1）結(jié)算發(fā)生在等待期內(nèi)的，企業(yè)應(yīng)當將結(jié)算作為加速可行權(quán)處理，即立即確認本應(yīng)于剩余等待期內(nèi)確認的服務(wù)金額?！　。?）結(jié)算時支付的款項應(yīng)當作為回購該權(quán)益工具處理，即減少所有者權(quán)益結(jié)算支付的款項高于該權(quán)益工具在回購日內(nèi)在價值的部分，計入當期損益。
（二）現(xiàn)金結(jié)算的股份支付　　1.以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付----指企業(yè)為獲取服務(wù)承擔以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計算確定的支付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)義務(wù)的交易?！　?.企業(yè)應(yīng)當在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日,以對可行權(quán)情況的最佳估計為基礎(chǔ),按照企業(yè)承擔負債的公允價值,將當期取得的服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期費用,同時計入負債,并在結(jié)算前的每個資產(chǎn)負債表日和結(jié)算日對負債的公允價值重新計量,將其變動計入損益?！　〗瑁汗芾碣M用　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬　　借：公允價值變動損益　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬　　或:　　借：應(yīng)付職工薪酬　　　　貸：公允價值變動損益　　3.對于授予后立即可行權(quán)的現(xiàn)金結(jié)算的股份支付（例如授予虛擬股票或業(yè)績股票的股份支付）,企業(yè)應(yīng)當在授予日按照企業(yè)承擔負債的公允價值計入相關(guān)資產(chǎn)成本或費用,同時計入負債,并在結(jié)算前的每個資產(chǎn)負債表日和結(jié)算日對負債的公允價值重新計量,將其變動計入損益?！　〗瑁汗蕛r值變動損益　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬　　或:　　借：應(yīng)付職工薪酬　　　　貸：公允價值變動損益
　二、權(quán)益工具公允價值的確定　　股份支付中權(quán)益工具的公允價值的確定，應(yīng)當以市場價格為基礎(chǔ)。一些股份和股票期權(quán)并沒有一個活躍的交易市場，在這種情況下，應(yīng)當考慮估值技術(shù)。通常情況下，企業(yè)應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的有關(guān)規(guī)定確定權(quán)益工具的公允價值，并根據(jù)股份支付協(xié)議的條款的條件進行調(diào)整?！　。ㄒ唬┕煞荨　τ谑谟杪毠さ墓煞?，企業(yè)應(yīng)按照其股份的市場價格計量。如果其股份未公開交易，則應(yīng)考慮其條款和條件估計其市場價格。
（二）股票期權(quán)　　對于授予職工的股票期權(quán)，因其通常受到一些不同于交易期權(quán)的條款和條件的限制，因而在許多情況下難以獲得其市場價格。如果不存在條款和條件相似的交易期權(quán)，就應(yīng)通過期權(quán)定價模型來估計所授予的期權(quán)的公允價值?！　≡谶x擇適用的期權(quán)定價模型時，企業(yè)應(yīng)考慮熟悉情況和自愿的市場參與者將會考慮的因素。所有適用予估計授予職工期權(quán)的定價模型至少應(yīng)考慮以下因素：　?。?）期權(quán)的行權(quán)價格；　　（2）期權(quán)期限；　?。?）基礎(chǔ)股份的現(xiàn)行價格；　?。?）股價的預(yù)計波動率；　?。?）股份的預(yù)計股利；　　（6）期權(quán)期限內(nèi)的無風險利率。
　下面進一步具體說明估計授予職工的期權(quán)價格所應(yīng)考慮的因素：　　1.期權(quán)定價模型的輸入變量的估計　　2.預(yù)計提早行權(quán)　　3.預(yù)計波動率　　4.預(yù)計股利　　5.無風險利率　　6.資本結(jié)構(gòu)的影響　　股票期權(quán)價值的簡化理解：　　價值=現(xiàn)行價格—行權(quán)價的現(xiàn)值　　此外，企業(yè)選擇的期權(quán)定價模型還應(yīng)考慮熟悉情況和自愿的市場參與者在確定期權(quán)價格時會考慮的其他因素，但不包括那些在確定期權(quán)公允價值時不考慮的可行權(quán)條件和再授予特征因素。確定授予職工的股票期權(quán)的公允價值，還需要考慮提早行權(quán)的可能性?！　￡P(guān)于期權(quán)定價模型應(yīng)考慮的因素，可結(jié)合財務(wù)管理關(guān)于期權(quán)定價理解。
股份支付的處理----以完整、有效的股份支付協(xié)議為基礎(chǔ)
（一）授予日　　除了立即可行權(quán)的股份支付外,無論權(quán)益結(jié)算的股份支付還是現(xiàn)金結(jié)算的股份支付,企業(yè)在授予日均不做會計處理。
（二）等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負債表日　　1.可行權(quán)條件　　可行權(quán)條件----指能夠確定企業(yè)是否得到職工或其他方提供的服務(wù)、且該服務(wù)使職工或其他方具有獲取股份支付協(xié)議規(guī)定的權(quán)益工具或現(xiàn)金等權(quán)利的條件；反之，為非可行權(quán)條件。 　　可行權(quán)條件的種類----服務(wù)期限條件和業(yè)績條件?！　。?）服務(wù)期限條件----指職工或其他方完成規(guī)定服務(wù)期限才可行權(quán)的條件?！　。?）業(yè)績條件----指職工或其他方完成規(guī)定服務(wù)期限且企業(yè)已經(jīng)達到特定業(yè)績目標才可行權(quán)的條件。
具體包括市場條件和非市場條件。　　市場條件----指行權(quán)價格、可行權(quán)條件以及行權(quán)可能性與權(quán)益工具的市場價格相關(guān)的業(yè)績條件.　　如股份支付協(xié)議中關(guān)于股價至少上升至何種水平職工可相應(yīng)取得多少股份的規(guī)定。　　企業(yè)在確定權(quán)益工具在授予日的公允價值時,應(yīng)考慮市場條件的影響,而不考慮非市場條件的影響?！　》鞘袌鰲l件----指除市場條件之外的其他業(yè)績條件.　　如股份支付協(xié)議中關(guān)于達到最低盈利目標或銷售目標才可行權(quán)的規(guī)定?！　∑髽I(yè)在確定權(quán)益工具在授予日的公允價值時,不考慮非市場條件的影響。但非市場條件是否得到滿足,影響企業(yè)對預(yù)計可行權(quán)情況的估計。　　對于可行權(quán)條件為業(yè)績條件的股份支付，只要職工滿足了其他所有非市場條件（如利潤增長率、服務(wù)期限等），企業(yè)就應(yīng)當確認已取得的服務(wù)。
【例12—2】　　2×10年1月，為獎勵并激勵高管，上市公司A公司與其管理層成員簽署股份支付協(xié)議，規(guī)定如果管理層成員在其后3年中都在公司任職服務(wù)，并且公司股價每年均提高10%以上，管理層成員即可以低于市價的價格購買一定數(shù)量的本公司股票?！　⊥瑫r作為協(xié)議的補充，公司把全體管理層成員的年薪提高了50000元，但公司將這部分年薪將按月存入公司專門建立的內(nèi)部基金，3年后，管理層成員可用屬于其個人的部分抵減未來行權(quán)時支付的購買股票款項。如果管理層成員決定退出這項基金，可隨時全額提取?！　公司以期權(quán)定價模型估計授予的此項期權(quán)在授予日的公允價值為3000000元?！　≡谑谟枞?A公司估計3年內(nèi)管理層離職的比例為每年10%;在第二年年末,A公司調(diào)整其估計離職率為5%;到第三年末，公司實際離職率為6%?！　≡诘谝荒曛校竟蓛r提高了10.5%，第二年提高了11%，第三年提高了6%。公司在第一年、第二年年末均預(yù)計下年能實現(xiàn)當年股價增長10%以上的目標。　　請問此例中涉及哪些條款和條件？A公司應(yīng)如何處理？
分析：
　　1.如果不同時滿足服務(wù)3年和公司股價年增長10%以上的要求，管理層成員就無權(quán)行使其股票期權(quán)，因此二者都屬于可行權(quán)條件，其中服務(wù)滿3年是一項服務(wù)期限條件，10%的股價增長要求是一項市場業(yè)績條件。雖然公司要求管理層成員將部分薪金存入統(tǒng)一帳戶保管，但不影響其可行權(quán)，因此統(tǒng)一賬戶條款不是可行權(quán)條件。
　　按照股份支付準則的規(guī)定,
　　第一年末確認的服務(wù)費用=3000000×l/3×90%=900000（元）
　　借：管理費用　　　　　900000
　　　　貸：資本公積——其他資本公積　　900000
　　第二年末累計確認的服務(wù)費用=3000000×2/3×95%=1900000（元）
　　第三年末累計確認的服務(wù)費用=3000000×94%=2820000（元）
　　由此,
　　第二年應(yīng)確認的費用=1900000—900000=1000000（元）
　　借：管理費用　　　　 1000000
　　　　貸：資本公積——其他資本公積　 1000000
　　第三年應(yīng)確認的費用=2820000—1900000=920000（元）
　　借：管理費用 　　　　 920000
　　　　貸：資本公積——其他資本公積　　920000
　　最后，94%的管理層成員滿足了市場條件之外的全部可行權(quán)條件。
　　盡管股價年增長10%以上的而非市場條件未得到滿足，A公司在3年的年末也均確認了收到的管理層提供的服務(wù)，并相應(yīng)確認了費用。
　　2.會計處理
　?。?）權(quán)益結(jié)算的股份支付（按授予日權(quán)益工具的公允價值計量）
　　對于權(quán)益結(jié)算的針對職工的股份支付,應(yīng)當按照授予日權(quán)益工具的公允價值計入成本費用和資本公積（其他資本公積）,不確認其后續(xù)公允價值變動。
　　借：管理費用
　　　　貸：資本公積——其他資本公積
　?。?）現(xiàn)金結(jié)算的股份支付（按資產(chǎn)負債表日權(quán)益工具的公允價值計量）
　　對于現(xiàn)金結(jié)算的涉及職工的股份支付,應(yīng)當按照每個資產(chǎn)負債表日權(quán)益工具的公允價值重新計量,確定成本費用和應(yīng)付職工薪酬。
　　借：管理費用
　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬 　　【提示】根據(jù)上述權(quán)益工具的公允價值和預(yù)計可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量,計算截至當期累計應(yīng)確認的成本費用金額,再減去前期累計已確認金額,作為當期應(yīng)確認的成本費用金額。
　?。ㄈ┛尚袡?quán)日之后
　　1.權(quán)益結(jié)算的股份支付
　　在可行權(quán)日之后不再對已確認的成本費用和所有者權(quán)益總額進行調(diào)整。
　　企業(yè)應(yīng)在行權(quán)日根據(jù)行權(quán)情況,確認股本和股本溢價,同時結(jié)轉(zhuǎn)等待期內(nèi)確認的資本公積（其他資本公積）。
　　借：銀行存款（收到的款項）
　　　　資本公積——其他資本公積
　　　　貸：股本
　　　　　　資本公積——股本溢價
　　2.現(xiàn)金結(jié)算的股份支付
　　企業(yè)在可行權(quán)日之后不再確認成本費用,負債（應(yīng)付職工薪酬）公允價值的變動應(yīng)當計入當期損益（公允價值變動損益）。
　　借：公允價值變動損益
　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬 　　或:
　　借：應(yīng)付職工薪酬 　　　　貸：公允價值變動損益
　　【例題3】關(guān)于股份支付的計量，下列說法中正確的有（?。?。
　　A.以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)按資產(chǎn)負債表日權(quán)益工具的公允價值重新計量
　　B.以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)按授予日權(quán)益工具的公允價值計量，不確認其后續(xù)公允價值變動
　　C.以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)按授予日權(quán)益工具的公允價值計量，不確認其后續(xù)公允價值變動
　　D.以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)按資產(chǎn)負債表日權(quán)益工具的公允價值重新計量
『正確答案』AC
『答案解析』以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)按資產(chǎn)負債表日權(quán)益工具的公允價值重新計量；以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)按授予日權(quán)益工具的公允價值計量，不確認其后續(xù)公允價值變動。

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